IPPP3/443-657/13-2/MKw

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 1995 r. powstała spółka cywilna. W 1998 r. wspólnik wniósł jako aport do spółki grunt z budynkiem - halę produkcyjną. Wniesienie zostało dokonane aktem notarialnym (bez żadnego podatku VAT). Spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną w 2001 r. W latach 2003 - 2005 poniesiono nakłady na modernizację budynku, zakwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego (hali produkcyjnej). Od nakładów na ulepszenie odliczono podatek VAT.

W 2008 r. firma zakończyła działalność produkcyjną ze względu na trudną sytuację finansową. Do chwili obecnej firma prowadzi tylko i wyłącznie działalność handlową.

Teoretycznie istnieje szansa na ponowne uruchomienie produkcji jednak w praktyce raczej nie będzie miało to miejsca. Odpisy amortyzacyjne również nie są naliczane.

Zdarzenie przyszłe:

W 12/2013 r. spółka jawna zakończy działalność (nastąpi wykreślenie z KRS). Budynek zostanie wykazany na remanencie firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku likwidacji firmy w 12/2013 r. (wykreślenie z KRS) należy dokonać korekty odliczonego podatku VAT z art. 91 ust. 2 w odniesieniu do wszystkich wydatków na ulepszenie poniesionych w okresie 01.05.2004 - 31.05.2005 oraz wydatków powyżej 15 000,00 zł poniesionych po 31 maja 2005 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Korekta podatku VAT z art. 91 ust. 2 dotycząca odliczonego VAT od wydatków na ulepszenia nie wystąpi, ponieważ budynek fizycznie nie jest już używany przez firmę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei w myśl art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14.

I tak, stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Jednakże w myśl art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Artykuł 14 ust. 6 ustawy, stanowi, że obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 14 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w 1995 r. powstała spółka cywilna. W 1998 r. wspólnik wniósł jako aport do spółki grunt z budynkiem - halę produkcyjną. Wniesienie zostało dokonane aktem notarialnym (bez żadnego podatku VAT). Spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną w 2001 r. W latach 2003 - 2005 poniesiono nakłady na modernizację budynku, zakwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego (hali produkcyjnej). Od nakładów na ulepszenie odliczono podatek VAT. Niestety w 2008 r. firma zakończyła działalność produkcyjną ze względu na trudną sytuację finansową. Do chwili obecnej firma prowadzi tylko i wyłącznie działalność handlową. Teoretycznie istnieje szansa na ponowne uruchomienie produkcji jednak w praktyce raczej nie będzie miało to miejsca. W 12/2013 r. spółka jawna zakończy działalność (nastąpi wykreślenie z KRS). Budynek zostanie wykazany na remanencie firmy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przedmiotowego budynku, jak również i podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie budynku, w remanencie likwidacyjnym (spisie z natury), o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy, gdyż w momencie wniesienia przedmiotowego budynku do spółki cywilnej (przekształconej w 2001 r. w spółkę jawną) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się z kolei do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego należy stwierdzić, co następuje.

Podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca ponosząc nakłady na modernizację przedmiotowego budynku w latach 2003 - 2005, korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Jednakże z chwilą zakończenia działalności gospodarczej w 12/2013 r., nastąpi zmiana przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, a zatem wystąpi okoliczność zmieniająca prawo Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis ten jednak nie ma zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy. Z art. 163 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004 r. to w odniesieniu do korekty podatku naliczonego stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Powołany art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stanowił, że podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego. Unormowania te nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia środków trwałych podlegających amortyzacji, nawet w sytuacji zmiany przeznaczenia tych środków trwałych do czynności nie podlegających opodatkowaniu.

Z powyższych regulacji wynika, że obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również nakładów inwestycyjnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego zdarzenia stwierdzić należy, że w odniesieniu do nakładów ponoszonych przez Wnioskodawcę na przedmiotową nieruchomość przed 1 maja 2004 r., Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Natomiast w przypadku nakładów poczynionych po dniu 30 kwietnia 2004 r., zakwalifikowanych jako ulepszenie, czyli które spowodowały zwiększenie wartości budynku - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z nakładami (modernizacją) zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy.

Należy również zaznaczyć, że w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., to na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy.

Nadmienia się, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. przepis art. 91 ust. 1 obowiązywał w następującym brzmieniu: "Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-7, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0,01% kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie".

Natomiast przepis art. 91 ust. 2 ustawy, brzmiał: "W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio".

W tym miejscu wskazać należy, że wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że odnośnie odliczonego podatku od towarów i usług od nakładów na ulepszenie budynku hali produkcyjnej poczynionych w okresie od 1 maja 2004 r. do końca roku 2005, w związku z planowaną likwidacją działalności, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy w zw. z art. 91 ust. 2, Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty za okres pozostałego 10-letniego okresu korekty tj. licząc od początku roku, w którym nieruchomość w stanie ulepszonym została oddana do użytkowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.