IPPP3/443-655/13-2/MKw

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłaconych premii pieniężnych za rabat oraz ich dokumentowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłaconych premii pieniężnych za rabat oraz ich dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka ("Wnioskodawca") współpracuje z grupą X, składającej się z kilkudziesięciu spółek komandytowych, których komandytariuszem jest Y, działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Y"). Współpraca opiera się na dystrybucji produktów (filmów) za pośrednictwem Y. Przyjętą praktyką jest sprzedaż towarów na rzecz centralnego dystrybutora ("Dystrybutor"), który następnie odsprzedaje przedmiotowe towary właśnie Y.

W przypadku osiągnięcia określonego pułapu sprzedaży, Wnioskodawca obniża marżę zysku wypłacając premie pieniężne bezpośrednio Y z pominięciem Dystrybutora, na podstawie zawartej umowy, która określa trzy rodzaje premii pieniężnych wypłacanych Y przez Wnioskodawcę:

* premię kwartalną warunkową - ustalaną jako określony procent obrotu towarami Wnioskodawcy, pod warunkiem uzyskania lub przekroczenia minimalnego poziomu obrotu przez wszystkie spółki komandytowe dokonujące zakupów w danym kwartale kalendarzowym;

* premię roczną warunkową - ustalaną jako określony procent obrotu towarami Wnioskodawcy, pod warunkiem uzyskania lub przekroczenia minimalnego poziomu obrotu przez wszystkie spółki komandytowe dokonujące zakupów w danym roku kalendarzowym;

* premię za wzrost obrotu - ustalaną jako określony procent (ułamek procenta) obrotu z tytułu osiągnięcia określonych poziomów obrotu.

Przedmiotowe premie były dotychczas rozliczane za pomocą wystawianych przez Y not obciążeniowych. W związku z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ("Uchwała NSA") z dnia 25 czerwca 2012 r., w której to NSA uznał premie pieniężne, w ekonomicznym sensie za rabaty pojawiła się wątpliwość czy dotychczasowa metoda rozliczeń może być nadal stosowana i czy przedmiotowe premie kwalifikują się jako rabat. Zrównanie premii pieniężnych z rabatem ma bowiem determinować sposób ich rozliczania poprzez wystawianie faktur korygujących obniżających wartość obrotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udzielane premie pieniężne - zgodnie z postanowieniami umowy niezwiązane z żadnym świadczeniom wzajemnym oraz dostawami towarów - powinny być uznane za rabaty, a jeśli tak to czy mają być dokumentowane notami księgowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielane premie pieniężne nie powinny być postrzegane w kategoriach rabatu, a ich dokumentowanie notami księgowymi jest właściwe.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania (obrót) zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Przepis art. 29 wiąże się z wystawianiem faktur korygujących dla udzielonych rabatów. W przedmiotowej sprawie pojawia się zapytanie czy udzielane premie można zakwalifikować w kategoriach rabatu, zgodnie ze wspomnianą Uchwałą NSA.

Zdaniem Wnioskodawcy udzielone premie nie powinny zostać potraktowane jako rabat. Składa się na to szereg czynników. Po pierwsze, wypłacana premia pieniężna nie będzie miała wpływu na rozliczenia w podatku od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca nie dokonuje bezpośrednio (jednocześnie) dostawy towarów do Y i nie będzie w stanie wystawić faktury korygującej dokonanej dostawy. Po drugie, nie jest możliwe udokumentowanie udzielonej premii pieniężnej w taki sposób, żeby faktury korygujące zostały wystawione zarówno przez Wnioskodawcę, jak również Dystrybutora, ponieważ wspomniany Dystrybutor nie jest stroną umowy łączącej Wnioskodawcę i Y, która z kolei jest podstawą wypłaty premii pieniężnych. Co więcej, każda ze stron, celem ochrony swoich interesów, nie ujawni warunków handlowych trzeciej stronie umowy, a taką jest właśnie Dystrybutor. Po trzecie, zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, otrzymywanie premii pieniężnych od podmiotu innego niż bezpośredni dostawca towarów, nie może być dokumentowane poprzez faktury korygujące do dostaw produktów (Interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-428/12/AW: "(...) wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT").

Biorąc pod uwagę powyższe, udokumentowanie przedmiotowej premii należy dokonać w formie noty księgowej.

Jednakże, w przypadku uznania przez Organ podatkowy premii pieniężnych za rabat, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że skorygowanie obrotu za pomocą faktur jest traktowane jako uprawnienie Wnioskodawcy, a nie jego obowiązek. W związku z tym należałoby przyjąć, że NSA zezwala na dowolność wyboru sposobu rozliczania premii pieniężnych przyznanych przez Wnioskodawcę. Ustawa o VAT nie zawiera bowiem przepisów, które nakładałyby na Wnioskodawcę obowiązek obniżenia podstawy opodatkowania (obrotu), w przypadku spełnienia warunków określonych powyższą ustawą (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT: posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę; uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru tub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano).

Co więcej, brak udokumentowania fakturą korygującą premii pieniężnej nie będzie pozbawiało otrzymującego taką premię prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku w wielkości niepomniejszonej przez przyznającego premię (Uchwała NSA oraz Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r.; sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618).

Wnioskodawcy, jako podmiotowi odpowiedzialnemu za ustalenia warunków handlowych, przysługuje prawo dokonania wyboru modelu rozliczania. Fakt nieskorzystania z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu) nie pozbawi Y prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części obrotu, która odpowiada wysokości udzielonej premii.

W świetle zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca zwraca się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy w którym potwierdzenie to uzyskano.

Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustawy nie definiują pojęć "bonifikata" ani "rabat", w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303)"bonifikata" - to "zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat". Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Natomiast zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego", (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), "rabat" to "zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów".

Zatem, rabat finansowy polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Jeżeli rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów wówczas na fakturze podatnik powinien zmniejszyć cenę sprzedaży o kwotę udzielonego rabatu.

W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą. Przy czym zarówno wykazanie na fakturze rabatu udzielonego w momencie sprzedaży, jak i wystawienie faktury korygującej po wystawieniu faktury z tytułu udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży, zgodnie z § 13 i § 14 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), możliwe jest wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

Zgodnie bowiem z zapisem § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Na mocy § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka współpracuje z grupą X, składającą się z kilkudziesięciu spółek komandytowych, których komandytariuszem jest Y, działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Współpraca opiera się na dystrybucji produktów (filmów) za pośrednictwem Y. Przyjętą praktyką jest sprzedaż towarów na rzecz centralnego dystrybutora, który następnie odsprzedaje przedmiotowe towary właśnie Y. W przypadku osiągnięcia określonego pułapu sprzedaży, Wnioskodawca obniża marżę zysku wypłacając premie pieniężne bezpośrednio Y z pominięciem Dystrybutora, na podstawie zawartej umowy, która określa trzy rodzaje premii pieniężnych wypłacanych Y przez Wnioskodawcę:

* premię kwartalną warunkową - ustalaną jako określony procent obrotu towarami Wnioskodawcy, pod warunkiem uzyskania lub przekroczenia minimalnego poziomu obrotu przez wszystkie spółki komandytowe dokonujące zakupów w danym kwartale kalendarzowym;

* premię roczną warunkową - ustalaną jako określony procent obrotu towarami Wnioskodawcy, pod warunkiem uzyskania lub przekroczenia minimalnego poziomu obrotu przez wszystkie spółki komandytowe dokonujące zakupów w danym roku kalendarzowym;

* premię za wzrost obrotu - ustalaną jako określony procent (ułamek procenta) obrotu z tytułu osiągnięcia określonych poziomów obrotu.

Przedmiotowe premie były dotychczas rozliczane za pomocą wystawianych przez Y not obciążeniowych.

Warunkiem uznania, że premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną, a zrealizowanymi dostawami. Ponadto w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych w świetle przepisów ustawy, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Należy przy tym mieć na uwadze, ze sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, nie może określać charakteru prawnego świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech, gdyż nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza zatem możliwości kwalifikacji tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy.

W świetle powołanych wyżej definicji "bonifikaty" i "rabatu" uznać należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Y, ale na podstawie zawartej umowy wypłaca Y premie pieniężne, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku kiedy Y otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Y nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy dystrybutora, który kupuje towary od Wnioskodawcy i otrzymuje od Y cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji wypłacona premia pieniężna stanowi rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Ponadto rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy - w tym przypadku Y.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem Wnioskodawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przestawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że udzielona przez Wnioskodawcę premia pieniężna stanowi w istocie rabat, a wystawiona nota będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem na podstawie not Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę udzielonego Y rabatu i w związku z tym zgodnie z art. 29 ust. 4 winien obniżyć kwotę podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu Y od zakupionych od Dystrybutora towarów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, w niniejszej interpretacji Organ nie odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części obrotu, która odpowiada udzielonej premii w sytuacji nie zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), gdyż w świetle ww. przepisu nie może być ono przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Ponadto, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego, nie zaś grupy podmiotów. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie wywołuje skutków prawnych dla Y.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.