IPPP3/443-652/09-5/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) uzupełnionego w dniu 30 września 2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 21 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 30 września 2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 21 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest jedną z czołowych firm rynku nieruchomości, koncentrującą swoją aktywność na inwestowaniu i budowaniu centrów handlowo - usługowych typu "outlet" w większych miastach na terytorium Polski oraz na wynajmie znajdujących się w nich powierzchni handlowych i zarządzaniu posiadanymi nieruchomościami.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zrealizowała m.in. inwestycję polegającą na wybudowaniu w L (w pobliżu P) centrum handlowo - usługowego pod nazwą komercyjną "F P" (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość została wybudowana w dwóch fazach. Pierwsza część Nieruchomości została oddana do używania we wrześniu 2007 r., druga część we wrześniu 2008 r. Obecnie Spółka prowadzi między innymi działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowych w Nieruchomości oraz zarządzania Nieruchomością. W szczególności, Spółka zatrudnia pracowników niezbędnych do wynajmu powierzchni handlowych, obsługi Nieruchomości, zawierania umów z usługodawcami (np. dostawcami mediów, marketingu), koordynowania takich czynności, sprawdzających realizację budżetów, pracowników zajmujących się kwestiami prawnymi i sprawozdawczością podatkową oraz wykonujących inne czynności administracyjne (jak np. fakturowanie czy ściąganie wierzytelności). Pracownicy Ci zapewniają m.in. techniczną obsługę Nieruchomości a także obsługę administracyjną zawartych umów najmu oraz prowadzenie księgowości związanej z działaniem Nieruchomości.

Spółka realizuje oraz przygotowuje się do realizacji także innych centrów handlowo-usługowych. Spółka zatrudnia ponad 50 pracowników wspomagających Spółkę w zakresie jej działalności m.in. koordynatorów najmu, sekretarki, menadżerów centów handlowych, menadżera oraz specjalistę od marketingu, księgowych, prawników, dyrektora oraz menadżerów od wynajmu, menadżera do spraw pracowniczych, dyrektora technicznego, menadżera do spraw kontroli kosztów, menadżerów projektów.

Obecnie Spółka planuje restrukturyzację swojej działalności mającą na celu wydzielenie działalności deweloperskiej (tj. działalności w zakresie tworzenia centrów handlowo-usługowych) poprzez wydzielenie zrealizowanej inwestycji, oraz ewentualnie innych projektów w toku, oraz zwiększenie efektywności w zarządzaniu posiadanymi centrami handlowo-usługowymi.

W ramach planowanej restrukturyzacji, Spółka zamierza wnieść Nieruchomość wraz z wyposażeniem w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa) zostając jednocześnie komandytariuszem w tej spółce. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Osobowej nowych wspólników.

W konsekwencji dokonanego wkładu niepieniężnego Nieruchomości, Spółka Osobowa - zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego - wstąpi w prawa i obowiązki Spółki wynikające z będących w mocy umów najmu dotyczących powierzchni Nieruchomości.

Ze względu na powyższe, Spółka przeniesie na Spółkę Osobową wszelkie prawa wynikające z gwarancji bankowych wydanych w celu zabezpieczenia roszczeń Spółki w ramach umów najmu i przekaże na konto Spółki Osobowej kwotę, którą Spółka otrzymała z tytułu kaucji na zabezpieczenie w ramach umów najmu. Dodatkowo, Spółka przeniesie na Spółkę Osobową prawa wynikające z poręczeń i gwarancji udzielonych przez wykonawców, producenta lub dostawców robót budowlanych i usług oraz autorskie prawa majątkowe, a także własność projektów wykonanych przez pracownię projektową.

Spółka zawarła umowy serwisowe niezbędne dla prawidłowego zarządzania centrum handlowo - usługowym (m.in. umowy z dostawcami mediów, umowy o świadczenie usług porządkowych, konserwacyjnych oraz ochrony mienia). Spółka dołoży wszelkich starań, aby przenieść - o ile to będzie możliwe - prawa i obowiązki wynikające z tych umów na Spółkę Osobową oraz podejmie działania w celu utrzymania tych umów w mocy do czasu przeniesienia praw i obowiązków na Spółkę Osobową bądź do czasu, gdy Spółka Osobowa podpisze inne umowy serwisowe, które zastąpią istniejące umowy. Niemniej, istniejące umowy serwisowe nie zostaną przeniesione na Spółkę Osobową automatycznie - z mocy prawa, a przeniesienie praw i obowiązków Spółki wynikających z tych umów wymaga zgody kontrahentów (wierzycieli tych umów).

Przedmiot aportu nie będzie również obejmował pracowników Spółki (w tym odpowiedzialnych za techniczną obsługę Nieruchomości) oraz innych posiadanych przez Spółkę zasobów niezbędnych dla zapewnienia efektywnego zarządu Nieruchomością. W szczególności, Spółka Osobowa - po dokonaniu aportu - będzie musiała sama zorganizować od podstaw proces zarządzania Nieruchomością i zapewnić jej obsługę techniczną administracyjną i księgową. W tym celu Spółka Osobowa może zawierać umowy na świadczenie usług ze Spółką lub innymi podmiotami.

Ponadto, przedmiot wkładu nie będzie obejmował zobowiązań Spółki z tytułu umowy kredytu bankowego udzielonego Spółce w związku z budową Nieruchomości jak również wierzytelności Spółki z tytułu zawartych umów najmu naliczonych do dnia wniesienia wkładu.

Zarówno Spółka jak i Spółka Osobowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Spółki zamierzają skorzystać z przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT opcji opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości. Spółka wystawi fakturę na kwotę brutto odpowiadającą wartości, o którą w związku z wniesieniem nieruchomości powiększy się wkład Spółki w Spółce Osobowej. Wkład Spółki wykazany w umowie Spółki Osobowej będzie zatem obejmował też wartość podatku od towarów i usług należnego w związku z dokonanym wkładem niepieniężnym.

Spółka Osobowa będzie używać aktywa będące przedmiotem aportu w ramach swojej działalności polegającej m.in. na wynajmie powierzchni handlowych. Spółka Osobowa rozważa sprzedaż Nieruchomości w przyszłości.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Spółka wskazała, iż część Nieruchomości została oddana do używania we wrześniu 2007 r. i od tego czasu była przedmiotem najmu, natomiast druga część Nieruchomości została oddana do używania we wrześniu 2008 r. i od tego czasu była przedmiotem najmu. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług związanych z wybudowaniem przedmiotowej Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółki faktura dokumentująca czynność dokonania wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej opisana w niniejszym wniosku powinna zostać wystawiona na kwotę brutto równą wartości wkładu Spółki w Spółce Osobowej odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu powiększonej o należny VAT.

Poniżej Spółka prezentuje przykład obrazujący prezentowane przez nią stanowisko:

Zdaniem Spółki, w powyższym przykładzie, faktura dokumentująca wniesienie wkładu powinna zostać wystawiona na kwotę brutto równą 122 jednostek (tj. całkowitą wartość wkładu Spółki w Spółce Osobowej, który zostanie ustalony w umowie Spółki Osobowej i pokryty poprzez dokonanie wkładu).

Zdaniem Spółki przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w przepisach ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337; dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z art. 29. ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje przy tym całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Przez wartość rynkową-zgodnie z art. 2 pkt 27b) ustawy - rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

Odniesienie się przez ustawodawcę do "całkowitej kwoty", którą nabywca "musiałby zapłacić" za dany towar lub usługę, oznacza odniesienie do kwoty brutto - jest to bowiem jedyna kwota, którą należy "zapłacić" - w przedmiotowym przypadku w postaci wkładu.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu bez podatku VAT.

W przedstawionym powyżej przykładzie, podstawa opodatkowania powinna zostać skalkulowana jako różnica pomiędzy 122 jednostkami (całkowita wartość rynkowa z podatkiem VAT wkładu w Spółce Osobowej otrzymanego przez Spółkę w zamian za aport) a 22 jednostkami (kwota podatku należnego od Nieruchomości) i powinna być równa 100 jednostkom.

Odnosząc powyższe do zasad wystawiania faktur zawartych w § 5 Rozporządzenia, Spółka stoi na stanowisku, iż poszczególne elementy faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego powinny przedstawiać się następująco:

* wartość sprzedaży powinna równać się całkowitej wartości wkładu Spółki w Spółce Osobowej ustalonej w umowie spółki pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT (tj. powinna opiewać na 100 jednostek);

* faktura powinna wyszczególniać kwotę należnego podatku VAT, wynikającą z dostawy Nieruchomości wraz z wyposażeniem w drodze wkładu (tj. faktura powinna wykazywać 22 jednostki podatku VAT należnego),

* kwota należności ogółem powinna równać się całkowitej wartości wkładu niepieniężnego ustalonego w umowie spółki (tj. 122 jednostek).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podstawy opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego uznaje się za nieprawidłowe.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku aportów nie mamy do czynienia z określeniem ceny, a zatem podstawą opodatkowania w sytuacji przedstawionej we wniosku jest art. 29 ust. 9 ustawy, w myśl którego w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż w zamian za wniesiony aport w postaci zabudowanej nieruchomości, Wnioskodawca uzyska w spółce komandytowej prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi. W takiej sytuacji nie wystąpi więc kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały w spółce komandytowej objęte w zamian za wniesiony aport.

Analizując zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o podatek należny. A zatem faktura dokumentująca przedmiotową transakcję powinna wskazywać jako podstawę opodatkowania (wartość netto) wartość przedmiotu aportu pomniejszoną o podatek VAT.

Wartość aportu należy uznać za wartość rynkową, o której mowa w wyżej cyt. artykule tj. wartość zawierającą podatek VAT. Podstawę opodatkowania należy wykazać jako wartość rynkową pomniejszoną o ten podatek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.