IPPP3/443-649/11-4/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 4 maja 2011 r.), uzupełnione w dniu 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 22 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* określenia miejsca świadczenia dla usług przygotowywanie projektów i instalacji anten lub też wież przekaźnikowych, oraz wykonywanie map dla celów projektowych konkretnej lokalizacji nowych wież świadczonych na rzecz kontrahenta czeskiego - jest prawidłowe;

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomością w Polsce dla kontrahenta czeskiego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca rozważa podpisanie umowy z Kontrahentem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Republiki Czeskiej, która obejmowałaby wstępne negocjowanie w imieniu Kontrahenta cen za dostarczanie urządzeń (anten do nadawania programów telewizyjnych w technologii cyfrowej) produkowanych przez Kontrahenta w Republice Czeskiej, pośrednictwo w sprzedaży tych urządzeń, organizowanie spotkań z nabywcami urządzeń, administrowanie zleconych Kontrahentowi zamówień, udzielanie pomocy Kontrahentowi w zakresie jego uczestnictwa w targach i wystawach, doradzanie w przedmiocie obowiązujących na terenie Rzeczpospolitej Polskiej przepisów prawa podatkowego i celnego, udzielanie pomocy w uzyskaniu dokumentów niezbędnych do realizacji zamówień (w tym do uzyskania zgody na instalacje anten), przeprowadzania inwentaryzacji stacji nadawczych znajdujących się na terenie Polski w zakresie niezbędnym do zainstalowania nowych anten na istniejących obiektach, wykonywanie projektów nowych wież przekaźnikowych z przeznaczeniem dla nieznanego odbiorcy w Polsce lub poza granicami kraju oraz wykonywanie map dla celów projektowych, dla konkretnej lokalizacji projektu w kraju.

Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie określić sposobu świadczenia usług na rzecz Kontrahenta z Czech. Jednakże należy stwierdzić, że najistotniejszą i najważniejszą pod względem ekonomicznym usługą świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w ramach zawartej umowy będzie niewątpliwie przygotowywanie projektów i instalacji anten lub też wież przekaźnikowych, oraz wykonywanie map dla celów projektowych konkretnej lokalizacji nowych wież, gdyż te usługi należą do głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy i to tymi usługami ze strony Wnioskodawcy najbardziej zainteresowany jest Kontrahent. Wszystkie inne usługi świadczone na rzecz Kontrahenta takie jak: pośredniczenie w sprzedaży urządzeń produkowanych przez Kontrahenta, organizowanie spotkań z nabywcami czy też potencjalnymi klientami, prowadzenie wstępnych negocjacji, doradztwo w zakresie obowiązujących w Polsce przepisów podatkowych i celnych, udzielanie pomocy w zakresie udziału w targach, pomoc w uzyskaniu dokumentów niezbędnych do realizacji zamówienia czy inwentaryzacja stacji nadawczych są działaniami, które mają doprowadzić lub też pomóc w wykonaniu usługi głównej, jaką jest przygotowanie projektów i instalacji oraz wykonanie map dla celów projektowych. Usługi te mają więc charakter pomocniczy i są wykonywane w celu doprowadzenia do realizacji usługi głównej. Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogą mieć charakter kompleksowego świadczenia, w którym jako usługę główną należy wskazać przygotowanie projektu i instalacji anteny lub wieży przekaźnikowej dla konkretnej nieruchomości.

Najprawdopodobniej nie zawsze dojdzie jednak do zawarcia umowy pomiędzy Kontrahentem a znalezionym przez Wnioskodawcę klientem, na skutek której konieczne będzie przygotowanie projektu. W niektórych przypadkach Wnioskodawca będzie organizował spotkania z klientami, prowadził wstępne negocjacje, pomagał w uczestnictwie w targach, doradzał w zakresie obowiązujących w Polsce przepisów prawa podatkowego i celnego, ale na skutek tych działań nie dojdzie do zawarcia umowy z klientem. W takim, przypadku rola Wnioskodawcy ograniczy się jedynie do świadczenia wymienionych wyżej usług i nie dojdzie w ogóle do etapu przygotowywania projektu, a więc usługa nie będzie miała charakteru jednego kompleksowego świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stanowisko Wnioskodawczyni, iż usługi polegające na: inwentaryzacji stacji nadawczych znajdujących się na terytorium Polski, wykonywaniu projektów i instalacji nowych anten na istniejących w Polsce obiektach, projektowaniu przez Wnioskodawczynię nowych wież przekaźnikowych dla Kontrahenta z zarejestrowaną siedzibą w Republice Czeskiej z przeznaczeniem dla nieznanego odbiorcy w Polsce lub zagranicą, wykonaniu map dla celów projektowych dla konkretnej lokalizacji nowych wież przekaźnikowych w Polsce udzielaniu pomocy w uzyskiwaniu dokumentów niezbędnych do realizacji zamówień tj. zgody na instalacje anten, doradzaniu w zakresie obowiązujących w Polsce przepisów prawa podatkowego i celnego, pośredniczeniu w sprzedaży na terytorium Polski urządzeń produkowanych w Czechach, organizowaniu spotkań z nabywcami urządzeń, prowadzeniu wstępnych negocjacji dotyczących cen, udzielaniu pomocy w zakresie udziału w targach i administrowaniu zamówieniami stanowiące usługi związane z nieruchomością podlegają, zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) jest wykonywana usługa, jest prawidłowe.

Zgodnie z katalogiem wskazanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych klasa 2231 obejmuje linie telekomunikacyjne (naziemne, podziemne lub podwodne), systemy przekaźnikowe, sieci radiowe, telewizyjne lub kablowe, stacje przekaźnikowe, radary, maszty, wieże i słupy telekomunikacyjne, infrastrukturę radiokomunikacyjną. Zgodnie z treścią art. 28e ustawy o VAT usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) jest wykonywana usługa. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Zdaniem Wnioskodawczyni przepisy wskazują, iż art. 28e ustawy o VAT będzie miał zastosowanie do:

Ponadto zdaniem Wnioskodawczyni usługi w zakresie udzielania pomocy w uzyskaniu dokumentów niezbędnych do realizacji zamówień tj. zgody na instalacje anten, doradzanie w zakresie obowiązujących w Polsce przepisów prawa podatkowego i celnego, pośredniczenie w sprzedaży na terytorium Polski urządzeń produkowanych w Czechach, organizowanie spotkań z nabywcami urządzeń, prowadzenie negocjacji, pomoc w zakresie udziału w targach i administrowanie zamówieniami mają charakter usług związanych z nieruchomością i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT, co powoduje uznanie, iż miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, której one dotyczą.

W świetle powyższego Wnioskodawczyni uznaje swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług przygotowywanie projektów i instalacji anten lub też wież przekaźnikowych, oraz wykonywanie map dla celów projektowych konkretnej lokalizacji nowych wież świadczonych na rzecz kontrahenta czeskiego oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W celu określenia, czy konkretne usługi, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Wprowadzenie takiego rozwiązania ma przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa podpisanie umowy z Kontrahentem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Republiki Czeskiej. Obejmowałaby ona wstępne negocjowanie w imieniu Kontrahenta cen za dostarczanie urządzeń (anten do nadawania programów telewizyjnych w technologii cyfrowej) produkowanych przez Kontrahenta w Republice Czeskiej, pośrednictwo w sprzedaży tych urządzeń, organizowanie spotkań z nabywcami urządzeń, administrowanie zleconych Kontrahentowi zamówień, udzielanie pomocy Kontrahentowi w zakresie jego uczestnictwa w targach i wystawach, doradzanie w przedmiocie obowiązujących na terenie Rzeczpospolitej Polskiej przepisów prawa podatkowego i celnego, udzielanie pomocy w uzyskaniu dokumentów niezbędnych do realizacji zamówień (w tym do uzyskania zgody na instalacje anten), przeprowadzania inwentaryzacji stacji nadawczych znajdujących się na terenie Polski w zakresie niezbędnym do zainstalowania nowych anten na istniejących obiektach, wykonywanie projektów nowych wież przekaźnikowych z przeznaczeniem dla nieznanego odbiorcy w Polsce lub poza granicami kraju oraz wykonywanie map dla celów projektowych, dla konkretnej lokalizacji projektu w kraju.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do prawidłowości określenie miejsca świadczenia usług, które będzie świadczył dla Kontrahenta z Czech.

Jak wskazuje sam Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, najistotniejszą i najważniejszą pod względem ekonomicznym usługą świadczoną na rzecz Kontrahenta w ramach umowy będzie przygotowywanie projektów i instalacji anten lub też wież przekaźnikowych, oraz wykonywanie map dla celów projektowych konkretnej lokalizacji nowych wież, gdyż te usługi należą do głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy i to tymi usługami ze strony Wnioskodawcy najbardziej zainteresowany jest Kontrahent. Również w swoim stanowisku wskazuje, że art. 28e ustawy będzie miał zastosowanie do następujących usług:

Odnosząc powyższe do przepisów cyt. powyżej, należy się zgodzić z Wnioskodawcą, iż świadcząc na rzecz kontrahenta czeskiego usługi związanych z inwentaryzacją stacji nadawczych znajdujących się na terytorium Polski, wykonywania projektów i instalacji nowych anten na istniejących w Polsce obiektach, projektowanie przez Wnioskodawczynię nowych wież przekaźnikowych dla Kontrahenta czeskiego z przeznaczeniem dla nieznanego odbiorcy w Polsce lub zagranicą, czy wykonanie map dla celów projektowych dla konkretnej lokalizacji nowych wież przekaźnikowych w Polsce, będzie wykonywał usługi związane z nieruchomością. Należy bowiem zauważyć, że zasadniczo wszystkie podejmowane przez Wnioskodawcę czynności są związane z konkretną nieruchomością a tym samym wypełniają dyspozycję art. 28e ustawy. Dla prawidłowego wykonania takich usług konieczne jest wskazanie konkretnej nieruchomości, która będzie kluczowym elementem usługi. Niemożliwe jest bowiem przygotowywanie i koordynowanie prac budowlanych bez wiedzy dotyczącej co i gdzie ma zostać zbudowane.

Podsumowując, w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczyć będzie dla kontrahenta czeskiego usługę przygotowanie projektu i instalacji anteny lub wieży przekaźnikowej dla konkretnej nieruchomości w Polsce, miejsce świadczenia należy określić w oparciu o dyspozycje art. 28e ustawy, czyli będzie to terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Jak wskazuje Wnioskodawca, wszystkie inne usługi świadczone na rzecz Kontrahenta takie jak: pośredniczenie w sprzedaży urządzeń produkowanych przez Kontrahenta, organizowanie spotkań z nabywcami czy też potencjalnymi klientami, prowadzenie wstępnych negocjacji, doradztwo w zakresie obowiązujących w Polsce przepisów podatkowych i celnych, udzielanie pomocy w zakresie udziału w targach, pomoc w uzyskaniu dokumentów niezbędnych do realizacji zamówienia czy inwentaryzacja stacji nadawczych są działaniami, które mają doprowadzić lub też pomóc w wykonaniu usługi głównej. Analiza charakteru i zakresu usług związanych z nieruchomością nie pozwala na zakwalifikowanie tych usług dodatkowych, wykonywanych przez Wnioskodawcę dla czeskiego kontrahenta, do usług związanych z nieruchomością. Oznacza to, że usługą związaną z nieruchomością nie będzie dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z nieruchomością, lecz wyłącznie usługa odnosząca się do nieruchomości. Innymi słowy, kluczowym elementem usługi związanej z nieruchomością musi być w istocie nieruchomość. Charakter usługi wymienione powyżej nie opiera się na związku z konkretną nieruchomością, ani też nieruchomość nie jest kluczowym elementem takich usług. Zatem każdą z usług należy traktować jako odrębne świadczenie.

Zdarzyć się może również sytuacja, kiedy nie dojdzie do zawarcia umowy z kontrahentem czeskim, na skutek której konieczne będzie przygotowanie projektu. Wówczas rola Wnioskodawcy ograniczy się jedynie do świadczenia niektórych usług, takich jak:

* organizowanie spotkań z klientami,

* prowadzenie wstępnych negocjacji,

* pomoc w uczestnictwie w targach,

* doradztwo w zakresie obowiązujących w Polsce przepisów prawa podatkowego i celnego.

Wnioskodawca w swoim stanowisku uważa, że i w tym przypadku, świadczone przez niego usługi mają charakter usług związanych z nieruchomością i zastosowanie znajdzie do nich również art. 28e ustawy.

W sytuacji opisanej powyżej, należy przede wszystkim określić, jakiego rodzaju usługi świadczy Wnioskodawca a co za tym idzie gdzie jest ich miejsce świadczenia. Należy pamiętać, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną.

Warto w tym miejscu przywołać cytowaną powyżej generalną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podatników, tj. art. 28b ustawy. Z przepisu tego wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zatem dla czynności takich jak: spotkania z klientami, prowadzenie wstępnych negocjacji, pomoc w uczestnictwie w targach, doradztwo w zakresie obowiązujących w Polsce przepisów prawa podatkowego i celnego, które wykonywać będzie Wnioskodawca na rzecz czeskiego kontrahenta, miejsce świadczenia należy określić w oparciu o art. 28b ustawy. Charakter i rodzaj tych usług nie wskazuje, aby mogły one zawierać się w wyjątkach dotyczących określenia miejsca świadczenia usług, zawartych w art. 28 ustawy. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podejmowane przez niego czynności, traktowane jako odrębne usługi, są związane bezpośrednio z konkretną nieruchomością i winny opodatkowane być w Polsce.

Podsumowując, w sytuacji gdy Wnioskodawca świadcząc odrębne usługi tj. spotkania z klientami, prowadzenie wstępnych negocjacji, pomoc w uczestnictwie w targach, doradztwo w zakresie obowiązujących w Polsce przepisów prawa podatkowego i celnego, dla określenia miejsca świadczenia takich usług należy zastosować zasadę ogólna zawartą w art. 28b ustawy a tym samym miejscem opodatkowania będzie miejsce, w którym usługobiorca, czyli kontrahent czeski ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.