IPPP3/443-647/13/14-8/S/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 16 lipca 2013 r.) uzupełnionym w dniu 19 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 października 2014 r. (doręczone 12 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania nabycia przez Wnioskodawcę energii elektrycznej na rzecz klienta,

* prawidłowe - w zakresie obowiązków Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych.

W dniu 16 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania nabycia przez Wnioskodawcę energii elektrycznej na rzecz klienta oraz obowiązków Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 19 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 5 października 2014 r. (data odbioru 12 listopada 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. zamierza rozpocząć świadczenie usług w zakresie pośrednictwa w obrocie energią elektryczną realizowanym przez Giełdę. Zgodnie z ustawą o giełdach towarowych P. pośrednicząc w obrocie energią elektryczną działałby w imieniu własnym, ale na rachunek klienta. Schemat działań podejmowanych przez P. wyglądałby następująco: działając w imieniu własnym, ale na rachunek klienta dającego zlecenie P. nabywałby albo zbywałby energię elektryczną przy pośrednictwie TG. W przypadku otrzymania zlecenia kupna P. nabywałby określoną ilość energii na TG, w związku z czym TG wystawiałoby fakturę VAT na rzecz P., zaś P. wystawiałby następnie taką fakturę na rzecz swego klienta. W przypadku otrzymania zlecenia sprzedaży P. będzie nabywał energię elektryczną od swego klienta w związku z czym klient będzie wystawiał na rzecz P. fakturę. Następnie P. będzie sprzedawał energię elektryczną na rzecz TG (wystawiając na jej rzecz fakturę). TG będzie zbywała energię na rzecz finalnego nabywcy.

P. powziął wątpliwości co do konsekwencji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy P. będzie dokonywał na TG nabycia energii elektrycznej na rzecz klienta, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną w rozumieniu Prawa Energetycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku nabycia na TG energii elektrycznej na rzecz klienta, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej w obrocie energią elektryczną może powstać po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

2. Jakie obowiązki powstaną w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez P. na rzecz podmiotów innych niż TG, które nie posiadają koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W myśl ustawy o podatku akcyzowym na gruncie podatku akcyzowego podmiot dokonujący czynności podlegających akcyzie jest podatnikiem akcyzy. Stosownie do art. 9 Ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

* nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

* sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

* zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający wyżej wspomniane koncesje;

* zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający wyżej wspomnianych koncesji, który wyprodukował tę energię;

* import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

* zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Stosownie do art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym nabywcą końcowym jest co do zasady podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu Prawa energetycznego. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym za nabywcę końcowego nie są uważane:

* spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w ustawie o giełdach towarowych (zgodnie z art. 5 ust. 3a ustawy o giełdach towarowych spółka prowadząca giełdę może być wyłącznie stroną transakcji w celu dokonania rozliczeń transakcji zawartych przez członków giełdy),

* towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji przeprowadzania transakcji giełdowych czyli umów dotyczących towarów giełdowych, zawartych na giełdzie w czasie i w sposób przewidziany dla zawierania takich umów przez członków giełdy oraz zleceniodawców, który zawarli odpowiednie umowy z domami maklerskimi (Art. 9 ust. 2 ustawy o giełdach towarowych) lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.),

* giełdowej izby rozrachunkowej lub Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w punkcie powyżej,

* spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Analizując powyżej wskazane regulacje należy wskazać, że wyłączenie z definicji nabywcy końcowego dotyczy jedynie nabywania przez towarowe domy maklerskie albo domy maklerskie energii elektrycznej w ramach transakcji giełdowych dokonywanych na odpowiedniej giełdzie towarowej. Regulacje te mają na celu zapobieżenie rozszerzenia tego wyłączenia na sprzedaż np. na rzecz towarowego domu maklerskiego albo domu maklerskiego energii elektrycznej przeznaczonej do konsumpcji przez te instytucje.

Zgodnie z powyższym należy uznać, że P. nabywając w ramach transakcji giełdowych zawieranych z TG energię elektryczną w imieniu własnym, ale na rachunek klienta nie stanowi nabywcy końcowego.

Mając na uwadze, że P. nie będzie zużywał nabywanej na TG energii elektrycznej dla celów własnych, to należy uznać, że Spółka byłaby podatnikiem akcyzy jedynie wówczas, gdyby sprzedawała energię elektryczną na rzecz nabywcy końcowego czyli podmiotu nie posiadającego koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu Prawa energetycznego, który nie jest TG, towarowym domem maklerskim i domem maklerskim w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, giełdową izbą rozrachunkową lub KDPW S.A. albo spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nabywającą energię elektryczną w związku z wykonywaniem funkcji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym.

Ad. 2.

W sytuacji, gdy po stronie P. powstanie obowiązek podatkowy to będzie on zobowiązany do naliczania, poboru i zapłaty podatku akcyzowego.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego ustala się ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających akcyzą - w przypadku P. byłby to naczelnik urzędu celnego właściwy dla siedziby Spółki jako miejsca dokonywania czynności sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych - czyli Urząd Celny X. (Art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz Załącznikiem do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju).

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a w przypadku działalności gospodarczej z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy - również adresy miejsc wykonywania działalności oraz określenie rodzaju i przewidywanej średniej miesięcznej ilości zużywanego wyrobu akcyzowego.

Na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

W dniu 11 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-647/13-2/KB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. W wydanej interpretacji Organ uznał, że w przypadku, gdy Spółka (dom maklerski) będzie nabywać na TG energię elektryczną na rzecz klienta, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej to czynność ta w świetle art. 9 ustawy o podatku akcyzowym nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W art. 9 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca nie wymienił wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czynności zakupu energii elektrycznej na terytorium kraju. Dom maklerski został również wyłączony z pojęcia nabywcy końcowego (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym), więc również żadna z czynności opodatkowanych dokonywana przez nabywcę końcowego nie ma zastosowania do domu maklerskiego. Zatem, w powyższej sytuacji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Natomiast, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz podmiotów innych niż TG, które nie posiadają koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej (tekst jedn.: nabywców końcowych) po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy, a zatem przed tą czynnością Spółka jest zobowiązana złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Natomiast po tej sprzedaży Spółka będzie zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy. Przy czym należy zauważyć, że Spółka jako podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będzie zobowiązana do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej, w myśl art. 91 ust. 1 ustawy.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

W wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 437/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że Skarżąca spółka nie przedstawiła wyczerpująco we wniosku ani stanu faktycznego, ani prawnego, jak również pełnego zagadnienia, na jakie chciała uzyskać odpowiedź w postaci interpretacji indywidualnej. Ten pełny stan wynika dopiero po uzupełnieniu wynikającym zarówno z treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jak też z treści skargi.

Sąd wskazał, że Organ dokonując analizy wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej winien jest wnikliwie rozpatrzyć dane, jakie przedstawia Wnioskodawca we wniosku i dokonać dogłębnej analizy, czy odpowiadając na zadane pytanie rzeczywiście wyczerpuje całe zagadnienie. Nie może nie uwzględniać przy tym pełnego stanu prawnego, jaki wynika w rozpatrywanej sprawie z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, opierając się jedynie na wskazanych przez Wnioskodawcę problemach i przepisach prawa. Organ nie może nie dostrzegać przy tym, że w danej sprawie mają zastosowanie jeszcze inne przepisy, niż to wskazywał wniosek i jeszcze inne zagadnienia, bowiem Wnioskodawca np. zawężył (świadomie lub nie) problem nie podając pełnych informacji lub nie zdając sobie sprawy ze złożoności sprawy.

Zatem, Sąd uznał, że wniosek winien być uzupełniony, co w rzeczywistości miało miejsce w uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Mając na uwadze orzeczenie WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 5 października 2014 r. znak IPPP3/443-647/13/14-6/S/KB wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez sprecyzowanie przedmiotu interpretacji tj. przedstawienie zdarzenia przyszłego i przyporządkowanie do niego pytania/pytań w sposób niebudzący wątpliwości, oceny jakiego problemu z zakresu podatku akcyzowego oczekuje Wnioskodawca.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. Strona wskazała:

* zdarzeniem przyszłym, którego dotyczyć ma ewentualna interpretacja przepisów prawa podatkowego będzie następująca sytuacja:

Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług w zakresie pośrednictwa w obrocie energią elektryczną realizowanym przez Giełdę (dalej także: "TG"). Wnioskodawca nabywać będzie na rzecz swoich klientów, podmiotów nieposiadających koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej (dalej: "koncesja"), energię elektryczną na TG we własnym imieniu, ale na rachunek tych klientów, tj. zgodnie z przepisami ustawy o giełdach towarowych. Wnioskodawca będzie również sprzedawał energię nabytą na Towarowej Giełdzie na zlecenie klientów nieposiadających koncesji. W przypadku sprzedaży Wnioskodawca będzie nabywał energię elektryczną od swoich klientów, a następnie sprzedawał energię elektryczną na rzecz TG, która będzie zbywała energię na rzecz finalnego odbiorcy. Wnioskodawca dopuszcza również możliwość zbywania energii elektrycznej zakupionej na TG bezpośrednio na rzecz innych niż TG podmiotów nieposiadających koncesji.

* w związku z powyżej przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca przedstawia następujące pytania:

1. Czy nabycie przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej usługi pośrednictwa energii elektrycznej na TG w imieniu własnym na rachunek (na rzecz) klienta Wnioskodawcy, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej może spowodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym po stronie Wnioskodawcy.

2. Jakie obowiązki powstaną w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów innych niż TG, które nie posiadają koncesji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W myśl ustawy o podatku akcyzowym na gruncie podatku akcyzowego podmiot dokonujący czynności podlegających akcyzą jest podatnikiem akcyzy. Stosownie do art. 9 Ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

* nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

* sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

* zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający wyżej wspomniane koncesje;

* zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający wyżej wspomnianych koncesji, który wyprodukował tę energię;

* import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

* zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Stosownie do art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym nabywcą końcowym jest co do zasady podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu Prawa energetycznego. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym za nabywcę końcowego nie uważa się:

* spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w ustawie o giełdach towarowych (zgodnie z art. 5 ust. 3a ustawy o giełdach towarowych spółka prowadząca giełdę może być wyłącznie stroną transakcji w celu dokonania rozliczeń transakcji zawartych przez członków giełdy),

* towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji przeprowadzania transakcji giełdowych czyli umów dotyczących towarów giełdowych, zawartych na giełdzie w czasie i w sposób przewidziany dla zawierania takich umów przez członków giełdy oraz zleceniodawców, którzy zawarli odpowiednie umowy z domami maklerskimi (art. 9 ust. 2 ustawy o giełdach towarowych) lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.),

* giełdowej izby rozrachunkowej lub Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w punkcie powyżej,

* spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Analizując powyżej wskazane regulacje należy wskazać, że wyłączenie z definicji nabywcy końcowego dotyczy jedynie nabywania przez towarowe domy maklerskie albo domy maklerskie energii elektrycznej w ramach transakcji giełdowych dokonywanych na odpowiedniej giełdzie towarowej. Regulacje te mają na celu zapobieżenie rozszerzenia tego wyłączenia na sprzedaż np. na rzecz towarowego domu maklerskiego albo domu maklerskiego energii elektrycznej przeznaczonej do konsumpcji przez te instytucje.

Zgodnie z powyższym należy uznać, że P. nabywając w ramach transakcji giełdowych zawieranych z TG energię elektryczną w imieniu własnym, ale na rachunek klienta nie stanowi nabywcy końcowego.

Mając na uwadze, że P. nie będzie zużywał nabywanej na TG energii elektrycznej dla celów własnych, to należy uznać, że Spółka byłaby podatnikiem akcyzy jedynie wówczas, gdyby sprzedawała energię elektryczną na rzecz nabywcy końcowego czyli podmiotu nie posiadającego koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu Prawa energetycznego, który nie jest TG, towarowym domem maklerskim i domem maklerskim w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, giełdową izbą rozrachunkową lub KDPW S.A. albo spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nabywającą energie elektryczna w związku z wykonywaniem funkcji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze, że Dom maklerski będzie dokonywał działań polegających na nabyciu energii elektrycznej na rzecz klienta nie można uznać, że Wnioskodawca będzie wyłączony z pojęcia nabywcy końcowego, gdyż to nie Dom maklerski a jego klienci będą nabywcami końcowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W odniesieniu zaś do przedmiotowej działalności brokerskiej zauważyć należy, że jest ona oparta na konstrukcji prawnej umowy komisu. Wnioskodawca jako dom maklerski działa bowiem w imieniu własnym, ale na rachunek klienta. Wniosek ten potwierdza wprost brzmienie art. 38b ust. 4 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm. dalej: ustawa o giełdach towarowych), gdzie wskazano, że do zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych (czyli m.in. energii elektrycznej) stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu.

W przypadku komisu kupna Wnioskodawca nie nabywa zatem ani własności ani posiadania energii elektrycznej. Właścicielem energii elektrycznej w momencie wykonania przez dom maklerski zlecenia kupna staje się komitent, czyli klient Wnioskodawcy. W takiej zatem sytuacji Wnioskodawca nie może dokonać sprzedaży na rzecz swojego klienta, gdyż nie jest on właścicielem energii elektrycznej będącej przedmiotem obrotu - własność energii elektrycznej przechodzi z osoby trzeciej zbywającej energię elektryczną na rzecz klienta Wnioskodawcy na którego rzecz nabywana jest energia elektryczna.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. W odniesieniu do energii elektrycznej katalog stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym został wskazany w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie wskazanej regulacji "W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Sprzedaż została zdefiniowana w art. 2 ust, 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym jako czynność faktyczna lub prawna, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Warunkiem zatem sine qua non kwalifikacji danej czynności jako sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym jest możliwość przeniesienia posiadania lub prawa własności.

W przypadku nabycia energii elektrycznej w imieniu własnym ale na rzecz klienta Wnioskodawca jedynie pośredniczy w nabyciu energii elektrycznej przez klienta - nie dochodzi więc do zawarcia transakcji sprzedaży pomiędzy klientem Wnioskodawcy a Wnioskodawcą. W rezultacie po stronie Wnioskodawcy z związku z tą operacją nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Obowiązek ten powstanie zapewne po stronie klienta Wnioskodawcy, który zużyje energię do własnych celów jako nabywca końcowy.

Ad. 2.

W sytuacji, gdy po stronie P. powstanie obowiązek podatkowy to będzie on zobowiązany do naliczania, poboru i zapłaty podatku akcyzowego.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego ustala się ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających akcyzą - w przypadku P. byłby to naczelnik urzędu celnego właściwy dla siedziby Spółki jako miejsca dokonywania czynności sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych - czyli Urząd Celny X. (Art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz Załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju).

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a w przypadku działalności gospodarczej z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy - również adresy miejsc wykonywania działalności oraz określenie rodzaju i przewidywanej średniej miesięcznej ilości zużywanego wyrobu akcyzowego.

Na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 437/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania nabycia przez Wnioskodawcę energii elektrycznej na rzecz klienta,

* prawidłowe - w zakresie obowiązków Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 lit. a i b) ustawy nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług w zakresie pośrednictwa w obrocie energią elektryczną realizowanym przez Giełdę (dalej także: "TG"). Wnioskodawca nabywać będzie na rzecz swoich klientów, podmiotów nieposiadających koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej (dalej: "koncesja"), energię elektryczną na TG we własnym imieniu, ale na rachunek tych klientów, tj. zgodnie z przepisami ustawy o giełdach towarowych. Wnioskodawca będzie również sprzedawał energię nabytą na Towarowej Giełdzie na zlecenie klientów nieposiadających koncesji. W przypadku sprzedaży Wnioskodawca będzie nabywał energię elektryczną od swoich klientów, a następnie sprzedawał energię elektryczną na rzecz TG, która będzie zbywała energię na rzecz finalnego odbiorcy. Wnioskodawca dopuszcza również możliwość zbywania energii elektrycznej zakupionej na TG bezpośrednio na rzecz innych niż TG podmiotów nieposiadających koncesji.

Spółka powzięła wątpliwości co do konsekwencji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy Spółka będzie dokonywała na TG nabycia energii elektrycznej na rzecz klienta, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną w rozumieniu Prawa Energetycznego.

Należy zauważyć, że kluczową kwestią do rozstrzygnięcia ww. wątpliwości jest to czy pomiędzy Spółką a klientem Spółki dochodzi do transakcji sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka twierdzi, że w przypadku nabycia energii elektrycznej w imieniu własnym ale na rzecz klienta Spółki Wnioskodawca nie może dokonać sprzedaży na rzecz tego klienta, gdyż nie jest właścicielem energii elektrycznej będącej przedmiotem obrotu. Zdaniem Wnioskodawcy, własność energii elektrycznej przechodzi z osoby trzeciej zbywającej energię elektryczną na rzecz klienta Wnioskodawcy na którego rzecz nabywana jest energia elektryczna.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 248 z późn. zm.) w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 38b ust. 5 pkt 2 w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-4 do umowy zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych - stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu, z wyłączeniem art. 768 § 3.

Jak wynika zaś z art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz, 93, z późn. zm.) przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Zgodnie z art. 766 Kodeksu cywilnego komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta.

Umowa komisu należy do umów z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa handlowego. Na podstawie definicji komisu zawartej w art. 765 k.c. wyróżnić można dwa rodzaje umowy komisu: umowę komisu kupna (komis kupna) i umowę komisu sprzedaży (komis sprzedaży). Na podstawie umowy komisu kupna komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Natomiast komis sprzedaży charakteryzuje się tym, że komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Możliwe jest również zawarcie umowy komisu łączącej oba wskazane rodzaje, na podstawie której komisant jest zobowiązany zarówno do kupna, jak i sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, ale we własnym imieniu.

Należy mieć na uwadze, że przez zawarcie umowy komisu sprzedaży komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem. Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu sprzedaży komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży, o której mowa, jest funkcjonalnie związana z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują dotyczące sprzedaży art. 535 i następne kodeksu cywilnego, z tym wyjątkiem, że odpowiedzialność sprzedawcy za ukryte wady fizyczne i wady prawne może być wyłączona na warunkach określonych w art. 770 kodeksu cywilnego. Co do zasady kupujący może nie znać danych komitenta.

Jak wykazano wyżej, zawierając umowę sprzedaży, o której mowa, komisant - sprzedawca nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania rzeczą w rozumieniu art. 169 kodeksu cywilnego. Chociaż więc skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego, to jednak umowa sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym.

Stosownie do powyższego czynność dokonana przez komisanta (Spółkę), w wyniku której dojdzie do przeniesienia własności energii elektrycznej na inny podmiot, wypełnia definicję sprzedaży, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w przypadku nabycia energii elektrycznej w imieniu własnym, ale na rzecz klienta nie dochodzi do zawarcia transakcji sprzedaży pomiędzy klientem Spółki, a Spółką.

W konsekwencji, należy uznać, że w przypadku, gdy Spółka (dom maklerski) będzie nabywać na TG energię elektryczną na rzecz klienta to samo nabycie w świetle art. 9 ustawy o podatku akcyzowym nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Jednakże sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz podmiotów innych niż TG (w tym klientów Spółki składających zlecenie), które nie posiadają koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej jest dla Wnioskodawcy zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zatem w przypadku nabycia na TG w imieniu własnym na rachunek (na rzecz) klienta Spółki u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z tytułu sprzedaży energii elektrycznej klientowi, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odpowiadając na pytanie nr 2, należy zauważyć, że sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz podmiotów innych niż TG, które nie posiadają koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej, jest dla Wnioskodawcy zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

A zatem, skoro Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej i nabywcą energii jest tzw. nabywca końcowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, to Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu (czynności sprzedaży). Obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a w przypadku działalności gospodarczej z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy - również adresy miejsc wykonywania działalności oraz określenie rodzaju i przewidywanej średniej miesięcznej ilości zużywanego wyrobu akcyzowego (art. 16 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 1 ustawy podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz podmiotów innych niż TG, które nie posiadają koncesji na wytwarzanie, obrót albo dystrybucję energii elektrycznej (tekst jedn.: nabywców końcowych) po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy, a zatem przed tą czynnością Spółka jest zobowiązana złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Natomiast po tej sprzedaży Spółka będzie zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy. Przy czym należy zauważyć, że Spółka jako podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będzie zobowiązana do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej, w myśl art. 91 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.