IPPP3/443-646/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu 31 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług ze stawką 22 % sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 31 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług ze stawką 22 % sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka A) nabyła od Sp. z o.o. (dalej: Spółka B) prawo własności nieruchomości położonej w XXX, składającej się z gruntu, czternastopiętrowego budynku oraz niezbędnej infrastruktury (dalej: Nieruchomość).

Przedmiotowa Nieruchomość stanowiła jeden z elementów zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, konstytuujących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; ustawy - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), które to zostało wniesione aportem do Spółki B w dniu 17 kwietnia 2009 r. W skład przedsiębiorstwa wchodziły przenaszalne składniki majątkowe należące do zbywającego podmiotu, takie jak:

Na gruncie ustawy o VAT wniesienie przedsiębiorstwa aportem jest uznawane za zbycie przedsiębiorstwa. W konsekwencji, na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, do takiej transakcji nie stosuje się przepisów tej ustawy, co oznacza, że ta transakcja jest neutralna z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

W zamian za aport Spółka B wydała zbywającemu udziały o wartości nominalnej nie wyższej od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład otrzymanego przedsiębiorstwa. Po otrzymaniu aportu spółka Spółka B kontynuowała prowadzoną dotychczas przez wnoszącego aport działalność gospodarczą w szczególności kontynuując prace związane z zakończeniem budowy oraz oddaniem Nieruchomości najemcom (wydanie Nieruchomości pierwszym użytkownikom nastąpiło w maju 2009 r.).

Spółka, po otrzymaniu Nieruchomości w ramach aportu przedsiębiorstwa, nie wprowadziła budynku stanowiącego część Nieruchomości do ewidencji środków trwałych, lecz uznała go dla celów rachunkowych za inwestycję w toku (środek trwały w budowie). W związku z pracami prowadzącymi do zakończenia inwestycji, a także przystosowania Nieruchomości do indywidualnych potrzeb najemców, Spółka B ponosiła liczne wydatki inwestycyjne, przy czym korzystała z prawa do odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług związanego z tymi wydatkami. Jednocześnie od maja 2009 r. Spółka B wystawiała faktury na najemców z tytułu wynajmu powierzchni biurowej. W dniu czerwcu 2009 r. Spółka B sprzedała przedmiotową Nieruchomość Spółce A. Sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT oraz opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 22 %.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę B na rzecz Spółki A podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22 %.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości stanowiąca dostawę towarów, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem jest rzecz ruchoma, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co powoduje, że dostawa gruntu objęta jest taką samą stawką podatku, jak dostawa budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Z tego powodu w celu ustalenia zasady opodatkowania sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości kluczowe jest ustalenie zasady opodatkowania budynku.

Artykuł 5 ustawy o VAT wprowadza generalną zasadę opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów dokonywanej na terytorium Polski. Zatem zasadą na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jest, iż sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym wszelkie odstępstwa od generalnej zasady opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT, w tym mające na celu objęcie takiej sprzedaży zwolnieniem z VAT, należy interpretować w sposób ścisły. Niedopuszczalna jest natomiast rozszerzająca wykładnia przepisów wprowadzających odstępstwa od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT w obrocie profesjonalnym poprzez stosowanie zwolnienia z opodatkowania. Potwierdza to również utrwalona praktyka organów skarbowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, tytułem przykładu można powołać w tym miejscu orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygnaturze I SA/Kr 406/07. W uzasadnieniu wyroku, sąd stwierdził między innymi, iż NSA w wiążącym co do wykładni prawa orzeczeniu (sygn. akt I FSK 1169/06) zwrócił uwagę na to, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, a przy ich stosowaniu nie można dokonywać wykładni rozszerzającej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22 %. W art. 43 ustawy o VAT w drodze odstępstwa od podstawowej zasady powszechności opodatkowania wprowadzono katalog czynności zwolnionych z VAT. W szczególności, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

W pierwszej kolejności w celu ustalenia, czy dana dostawa budynku jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, koniecznym jest wyjaśnienie terminu pierwsze zasiedlenie. Ustawa o VAT definiuje je w art. 2 pkt 14 jako "oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej."

Opierając się na powyższej definicji należy przyjąć, iż z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku, budowli lub ich części będzie podmiot, który stał się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wskazano powyżej, w omawianym stanie faktycznym Spółka B nabyła przedmiotową Nieruchomość w drodze aportu przedsiębiorstwa, która to transakcja jest czynnością pozostającą poza zakresem stosowania ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie budynku w rozumieniu ustawy o VAT miało zatem dopiero miejsc wraz z przekazaniem części budynku do użytkowania w wyniku realizacji zawartych umów najmu, czyli w maju 2009 r. Oznacza to, że do transakcji sprzedaży budynku przez Spółkę B na rzecz Spółki A nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ sprzedaż budynku nastąpiła - zgodnie z lit. b) tego przepisu - przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjęta zwolnieniem z pkt 10, pod warunkiem, że:

Podkreślenia wymaga fakt, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT oba powyżej wspomniane warunki powinny być spełnione Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia dostawy wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a o VAT.

Wprawdzie przedmiotowa Nieruchomość została nabyta przez Spółkę B w wyniku nabycia przedsiębiorstwa, czyli czynności wyłączonej z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to należy uznać, że Spółce B przysługiwało jednak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Nieruchomości na mocy sukcesji praw i obowiązków w podatku VAT po zbywcy, który wniósł Nieruchomość w ramach przedsiębiorstwa aportem do Spółki B (szczegółową argumentację w tym zakresie prezentujemy poniżej). W związku z Nieruchomością Spółka B ponosiła wydatki inwestycyjne (w szczególności związane z zakończeniem budowy, dostosowaniem powierzchni do indywidualnych potrzeb najemców), a także bieżące wydatki związane z utrzymaniem Nieruchomości (takie jak ochrona, media itp.). Spółka B miała prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi wydatkami.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie zawęził rozwiązania przyjętego pod literą a) pkt 10a (art. 43 ust. 1 ustawy o VAT) wyłącznie do transakcji samego nabycia nieruchomości. Aby wypełnić znamiona tegoż przepisu, dostawcy nie może przysługiwać jakiekolwiek prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części. W omawianym stanie faktycznym, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce B przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowej Nieruchomości w związku z wnoszeniem wydatków na zakończenie jej budowy czy też jej utrzymanie ponieważ do momentu sprzedaży Nieruchomości była ona wykorzystywana przez Spółkę B do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka B również zrealizowała to prawo poprzez dokonanie stosownego odliczenia podatku VAT. W tym miejscu należy powtórzyć, że reguła sankcjonujące zwolnienie z VAT dostawy budynku jako wprowadzające wyjątek od zasady ogólnej powszechności opodatkowania. powinny być interpretowane ściśle i nie dopuszczalna jest jakakolwiek wykładnia rozszerzająca tych regulacji.

Zgodnie z ogólną zasadą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Przykładowo, jak zauważono w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. ITPP2/443-1059/08/PS, "warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu". W rozpatrywanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że Spółce B przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z zakończeniem budowy Nieruchomości oraz z wynajmem budynku. Oznacza to, że Spółce B będącej podmiotem dokonującym dostawy budynku do Spółki A, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowej Nieruchomości.

Na marginesie należy zaznaczyć, iż koszty prac wykończeniowych budynku poniesione przez Spółkę B nie stanowią wydatków na ulepszenie budynku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT. Zarówno termin "wydatki na ulepszenie" jak i "wartość początkowa" użyte w tym przepisie są to pojęcia dotyczące środków trwałych. Nie budzi zaś wątpliwości, iż przedmiotowy budynek, ze względu na planowany okres jego posiadania krótszy niż jeden rok nie może stanowić dla Spółki B środka trwałego. W konsekwencji nie można uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę B stanowiły ulepszenie budynku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT, jak również w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mając powyższe na uwadze, pierwsza przesłanka stanowiąca o zwolnieniu przedmiotowej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT, nie jest spełniona, ponieważ Spółce B przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budynku poniesionego z innego tytułu niż wydatki na ulepszenie.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka B nabyła Nieruchomość w wyniku aportu przedsiębiorstwa. Podmiotowi, od którego Spółka B nabyła Nieruchomość, (jako składnik nabywanego w drodze aportu przedsiębiorstwa) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową budynku (budynek był budowany z przeznaczeniem do wykonywania działalności opodatkowanej VAT). Ponadto Spółka B nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w tym Nieruchomość) stała się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa w stosunku do majątku wniesionego do Spółki B w ramach nabytego przedsiębiorstwa.

Następstwo prawne w podatku VAT pomiędzy Spółką B, a podmiotem wnoszącym do niej przedsiębiorstwo wynika wprost z postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347). Przepis ten stanowi, że "w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego". Powyższy przepis wyraźnie i jednoznacznie łączy wyjęcie spod reżimu opodatkowania VAT dostawy przedsiębiorstwa z następstwem prawnym w podatku VAT między nabywcą i zbywcą przedsiębiorstwa. Analizując postanowienia art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT należy uznać, iż polski ustawodawca zdecydował o implementacji postanowień wspomnianego art. 19 Dyrektywy 112. W szczególności, art. 91 ustawy o VAT stanowiący w ust. 9 o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Zatem, o ile poprzedniemu w stosunku do Spółki B właścicielowi budynku przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budowy tego budynku, to z chwilą nabycia Nieruchomości w ramach nabycia przedsiębiorstwa Spółka B stała się następcą prawnym zbywcy budynku w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, Spółka B winna być traktowana jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko związanego z kosztami prac wykończeniowych w budynku poniesionych bezpośrednio przez Spółkę B lecz również podatku naliczonego związanego ze wszystkimi kosztami poniesionymi przez poprzedniego w stosunku do Spółki B właściciela budynku w związku z budową (jako, że podatek ten został odliczony przez poprzednika prawnego Spółki B).

W konsekwencji Spółka B nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 10a lit. a), co powoduje, iż nie ma podstaw na gruncie ustawy o VAT do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży z opodatkowania VAT.

W świetle powyżej przytoczonych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikający z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, ani też szczególna regulacja ust. 10a tego przepisu. Konsekwentnie, sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę B na rzecz Spółki A podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie organ podatkowy informuje, iż w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.