IPPP3/443-641/14-2/RD - VAT w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz wykazania stawki podatku na fakturze

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 1 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz wykazania stawki podatku na fakturze - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz wykazania stawki podatku na fakturze.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest autoryzowanym przedstawicielem niemieckiego producenta sprzedającą produkowane przez niemieckiego kontrahenta urządzenia - spektrometry oraz dokonywania autoryzowanej obsługi tych urządzeń. Jedna z polskich firm zakupiła urządzenie bezpośrednio u niemieckiego producenta. Producent zgodnie z podpisaną umową zlecił spółce wykonanie instalacji zakupionego urządzenia. Instalacja została dokonana na terytorium Polski, w firmie która nabyła urządzenie. Instalacja polegała na rozpakowaniu urządzenia, wstawieniu go do wskazanego pomieszczenia, podłączenia zasilania, komputera, drukarki, uruchomieniu urządzenia i przeszkolenia personelu do jego obsługi. Urządzenie nie jest na stałe związane z podłożem i może być używane w innych pomieszczeniach i lokalizacjach. Za wykonaną usługę Spółka obciążyła producenta urządzenia zryczałtowaną kwotą obejmującą całość wykonanej pracy bez podziału na poszczególne czynności. Niemiecki producent i Spółka są zarejestrowanymi podatnikami na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Faktura została wystawiona ze stawką 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaka stawka podatku od towarów i usług powinna zostać wykazana na fakturze.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wstępnie Spółka przyjęła, że jeśli usługa została wykonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to należy wystawić fakturę ze stawką 23%. Po ponownym przemyśleniu i przeanalizowaniu ustawy o podatku od towarów i usług, a szczególnie art. 28b oraz art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT Spółka uważa, że na fakturze nie powinna zostać wskazana żadna stawka podatku a podatek od towarów i usług powinien uiścić nabywca wykonanej usługi czyli kontrahent niemiecki. Faktura powinna zostać skorygowana oraz skorygowana powinna zostać deklaracja VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług".

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. Natomiast w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej bezpośredni związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Określając zatem, czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te pozostają w bezpośrednim związku z tą nieruchomością.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Jak wskazano powyżej, zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

W tym miejscu wskazać należy wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria), dotyczący przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W punkcie 23 ww. wyroku TSUE istotnie stwierdził, że "W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością".

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest autoryzowanym przedstawicielem niemieckiego producenta sprzedającą produkowane przez niemieckiego kontrahenta urządzenia - spektrometry oraz dokonywania autoryzowanej obsługi tych urządzeń. Jedna z polskich firm zakupiła urządzenie bezpośrednio u niemieckiego producenta. Producent zgodnie z podpisaną umową zlecił Spółce wykonanie instalacji zakupionego urządzenia. Instalacja została dokonana na terytorium Polski, w firmie która nabyła urządzenie. Instalacja polegała na rozpakowaniu urządzenia, wstawieniu go do wskazanego pomieszczenia, podłączenia zasilania, komputera, drukarki, uruchomieniu urządzenia i przeszkolenia personelu do jego obsługi. Urządzenie nie jest na stałe związane z podłożem i może być używane w innych pomieszczeniach i lokalizacjach. Za wykonaną usługę Spółka obciążyła producenta urządzenia zryczałtowaną kwotą obejmującą całość wykonanej pracy bez podziału na poszczególne czynności. Niemiecki producent i Spółka są zarejestrowanymi podatnikami na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Faktura została wystawiona ze stawką 23%.

W przedmiotowej sprawie ustalenia wymaga, co należy rozumieć pod pojęciem "nieruchomości", jak również jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji ww. pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług, wydaje się być słusznym posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego. I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997)"dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

* więź fizykalno-przestrzenna,

* więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało

* charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

- przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym)".

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Artykuł 48 ustawy - Kodeks cywilny odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady "wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu" (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawnorzeczowych: "własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową". W art. 48 Kodeksu cywilnego jest wyliczenie przykładowe "w szczególności", z tym że wymienia się najczęściej występujące na gruncie: budynki, a więc ze swojej natury samoistne rzeczy oraz "inne urządzenia". Mianem urządzeń ustawodawca nazwał ogólnie wszystkie inne naniesienia człowieka, które nie są drzewami i roślinami. Zatem "wszystko to", co sztucznie lub naturalnie zostało trwale związane z gruntem stanowi część składową gruntu.

Zauważyć należy, iż trwałe związanie z gruntem nie występuje, gdy połączenie następuje w celu przemijającego użytku, nawet gdyby było fizycznie (technicznie) trwałe, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego. Wszelka tymczasowość budynków lub innych urządzeń też wyklucza trwałe związanie z gruntem, np. typowe baraki do składowania materiałów, tzw. pakamery, barakowozy, itp. Jeśli jednak są to budynki hotelowe dla personelu, pawilony biurowe, itp., nawet na płytkich fundamentach, z instalacjami wodociągowymi i kanalizacyjnymi, liniami elektrycznymi itd., których postawienie na kilka lat wynika z wielkości inwestycji, to może zostać zachowana przesłanka "trwałego związania z gruntem". Pewną wskazówkę, że z reguły brak takim obiektom trwałego związania z gruntem, stanowią przepisy prawa budowlanego, znające pojęcie tymczasowych obiektów budowlanych.

Stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

* fizykalno-przestrzennej,

* funkcjonalnej (gospodarczej)

- wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

W przedmiotowej sprawie usługi instalacji sprzętu polegające na rozpakowaniu urządzenia, wstawieniu go do wskazanego pomieszczenia, podłączenia zasilania, komputera, drukarki uruchomienia i przeszkolenia personelu wykonywane w Polsce na rzecz podmiotu z siedzibą poza granicami Polski, nie są usługami związanymi z nieruchomością. Istota przedmiotowych usług nie polega na ingerencji w nieruchomość, nie powoduje zmiany jej wyglądu (właściwości) czy sposobu jej użytkowania. Urządzenie nie jest jest na stałe związane z podłożem i może być używane w innych pomieszczeniach i lokalizacjach. Wobec powyższego, nie sposób uznać, że przedmiotowe usługi pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością. Spełnienie wymogu, że przedmiotowe usługi wykonane są dla konkretnej nieruchomości, tj. w firmie polskiej spółki, która nabyła urządzenie bezpośrednio u niemieckiego producenta nie jest wystarczające dla zastosowania art. 28e ustawy. Zatem w celu określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) nie znajdzie w tym przypadku zastosowania zasada wyrażona w art. 28e ustawy. Z okoliczności sprawy nie wynika ponadto, aby przedmiotowe usługi świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Tym samym, miejsce świadczenia ww. usług winno być ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania przedmiotowych usług jest terytorium kraju, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do stawki podatku jaka powinna być wykazana w związku z przedmiotowymi usługami świadczonymi na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W przedmiotowej sprawie, miejsce świadczenia opisanych usług polegających na rozpakowaniu urządzenia, wstawieniu go do wskazanego pomieszczenia, podłączenia zasilania, komputera, drukarki uruchomienia i przeszkolenia personelu stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, zostało określone na terytorium Niemiec. Zatem, usługi te winny być opodatkowane w tym państwie. Wnioskodawca jest podmiotem polskim, a świadcząc przedmiotowe usługi występuje w charakterze polskiego podatnika podatku od towarów i usług, który ma prawo do wystawienia faktury dokumentującej świadczone usługi.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

Z kolei w świetle art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Tym samym z uwagi na to, że nabywcą usług - zgodnie z zawartą umową - jest podmiot mający siedzibę na terytorium Niemiec to miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług jest terytorium tego państwa. Przedmiotowa usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Zatem Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę za wykonane usługi która powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie". Przy czym Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą świadczenie przedmiotowych usług nie wykazuje na niej m.in. stawki podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.