IPPP3/443-641/11-4/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług nauki judo dla przedszkolaków świadczonych przez instruktora - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług nauki judo dla przedszkolaków świadczonych przez instruktora. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-641/11-2/KT z dnia 21 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest instruktorem judo - posiada legitymację instruktora dyscypliny sportu wydaną przez AWF. Wnioskodawca zamierza świadczyć odpłatne usługi dla dzieci przedszkolnych. Odbiorcą usług będą przedszkola niepubliczne.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie posiada uprawnień do wykonywania zawodu nauczyciela, jednakże w ramach ukończonego kursu dla instruktorów judo był szkolony w czasie (ilość godzin zajęciowych) dającym możliwość pracy szkoleniowej z dziećmi. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż jest organizatorem przedmiotowych zajęć nauki judo. Swoje usługi świadczy na rzecz przedszkoli, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na posiadanie przez Niego legitymacji instruktora dyscypliny sportu, świadczone przez Niego usługi w zakresie nauki judo dla przedszkolaków (PKD 85.51.Z) podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa stawka podatku - na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) i zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione od podatku usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Od dnia 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwolniono od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Należy zaznaczyć, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności wyraźnie określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Analizując ww. regulację art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele wykonujący usługi nauczania są zatrudnieni przez podmiot świadczący te usługi (usługodawcę), bądź wykonują je na zlecenie tego podmiotu, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z tym podmiotem.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, będzie świadczył odpłatne usługi nauki judo dla dzieci przedszkolnych. Odbiorcą usług będą przedszkola niepubliczne. Wnioskodawca jest instruktorem judo - posiada legitymację instruktora dyscypliny sportu wydaną przez AWF. Wnioskodawca nie posiada uprawnień do wykonywania zawodu nauczyciela, jednakże w ramach ukończonego kursu dla instruktorów judo był szkolony w czasie (ilość godzin zajęciowych) dającym możliwość pracy szkoleniowej z dziećmi. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż jest organizatorem przedmiotowych zajęć nauki judo, a jednocześnie - iż swoje usługi świadczy na rzecz przedszkoli.

Z wniosku wynika zatem, że przedmiotowe usługi Wnioskodawca świadczy na zlecenie przedszkoli, które w ramach swojej działalności edukacyjnej w zakresie wychowania przedszkolnego organizują zajęcia nauki judo dla dzieci. Zatem jako instruktor judo Wnioskodawca jest tylko wykonawcą (zleceniobiorcą) tych usług, nie zaś ich organizatorem.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami.

Ponieważ w przedmiotowym przypadku usługi nauczania są świadczone przez instruktora związanego umową cywilnoprawną z przedszkolem - organizatorem zajęć (zleceniodawcą), a nie bezpośrednio z uczniami, instruktor ten nie świadczy usług na własny rachunek, tym samym przedmiotowe usługi nauczania nie będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie ww. przepisu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że skoro realizując opisane we wniosku czynności Wnioskodawca działa jako zleceniobiorca wykonujący zlecenie na rzecz przedszkola organizującego usługi edukacyjne, to nie może być uznany za osobę świadczącą we własnym imieniu usługi prywatnego nauczania. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.