IPPP3/443-640/13-6/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) - uzupełnionym w dniu 21 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 października 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 października 2013 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozpoznania transakcji sprzedaży towarów do nabywców w krajach trzecich - w części dotyczącej obowiązku wykazania tych transakcji w deklaracji VAT-7 - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozpoznania transakcji sprzedaży towarów do nabywców w krajach trzecich. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 21 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr IPPP3/443-640/13-3/KT z dnia 10 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem zagranicznym zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka kupuje na terytorium kraju od Spółki Y. (dalej: Kontrahent), będącej podmiotem prawa niemieckiego, zarejestrowanej dla potrzeb VAT w Polsce, towary (głównie elementy do silników lotniczych). Zakup towarów od Kontrahenta następuje na warunkach, które zostały określone wg Międzynarodowych Reguł Handlu Incoterms jako EXW, według którego dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu. W przypadku przedmiotowych transakcji jest to magazyn zlokalizowany w: T. J., Polska.

Towary nabyte od Kontrahenta są następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz nabywców mających siedzibę w krajach trzecich na warunkach dostawy Incoterms EWX T. J., Polska, przy czym towary wywożone są z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Transport towaru organizowany jest przez nabywców, koszty transportu towarów ponoszone są również przez nabywców, co wynika z przyjętej między stronami (Spółka, Kontrahent, ostateczni odbiorcy) reguły I.

Formalności celne związane ze zgłoszeniem towaru do procedury wywozu dokonywane są przez Spółkę, z tym, że w związku z zawartą z Kontrahentem umową Cooperation Agreement, wszelkie czynności związane z wysyłkami eksportowymi, w tym wypełnianie obowiązków wynikających z procedur celnych, dokonuje na rzecz Spółki Kontrahent. W związku z tym, Kontrahent dokonuje zgłoszenia eksportowanych towarów do odprawy celnej. W celu skutecznej realizacji zadań powierzonych umową Cooperation Agrement, Kontrahent zawarł z agencją celną umowę przedstawicielstwa bezpośredniego.

Po wygenerowaniu w systemie ECS, komunikat IE-599 w formie pliku XML jest przesyłany agencji celnej, a następnie Kontrahentowi. Kontrahent dysponuje zatem oryginałem komunikatu IE-599, uprawniającym go do zastosowania stawki 0% w transakcjach eksportowych. Ponadto, z uwagi na umowę przedstawicielstwa w sprawach celnych zawartą przez Kontrahenta bezpośrednio z agencją celną, zarówno na dokumentach transportowych (listy przewozowe CMR), jak i dokumentach celnych (komunikatach elektronicznych IE-599), jako podmiot zgłaszający towar do odprawy celnej (nadawca) wskazywany jest Kontrahent.

Transakcje sprzedaży towarów przez Kontrahenta traktowane są przez niego jako eksport bezpośredni opodatkowany 0% stawką VAT, zatem Spółka otrzymuje faktury zakupu towaru od Kontrahenta ze stawką właściwą dla eksportu towarów, tj. 0%. Kontrahent posiada wymagane w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) dokumenty uprawniające do preferencyjnej stawki VAT, które na złożone żądanie każdorazowo dostarcza Spółce w niezmienionym formacie.

W konsekwencji, Spółka dokumentuje dostawy na rzecz wspomnianych powyżej nabywców mających siedzibę w krajach trzecich, jako transakcje niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 października 2013 r. Spółka wskazała, że przedmiotowej dostawy towarów na rzecz nabywcy z kraju trzeciego dokonuje Ona w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, Spółka prawidłowo uznaje dostawy dokonywane na rzecz nabywców mających siedzibę w krajach trzecich jako transakcje niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski i nie wykazuje przedmiotowych transakcji w deklaracji VAT-7.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że gdyby uznać, że dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz nabywców z krajów trzecich nie stanowią dla Spółki eksportu bezpośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, bądź też eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b, to zdaniem Spółki, dostawy te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku uznania, że transakcje wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty nie stanowią dla Spółki eksportu bezpośredniego bądź pośredniego, to stanowią one eksport bezpośredni dla eksportera wskazanego na dokumentach celnych potwierdzających dokonanie wywozu, tj. dla Kontrahenta.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transponowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transponowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Mając na uwadze fakt, że jako nadawca na komunikatach elektronicznych IE-599 widnieje nazwa Kontrahenta oraz biorąc pod uwagę brzmienie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, dostawę następującą po wysyłce towarów uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W interpretacji podatkowej (sygn. IPPP3/443-185/11-2/k.c.) z dnia 6 maja 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego uznał, iż sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Wspólnoty i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, stanowi tzw. eksport bezpośredni. Zatem, istotne jest, kto dokonuje eksportu towarów i występuje przed urzędem celnym jako eksporter. W przedstawionym schemacie transakcji to Kontrahent dokonuje eksportu towarów, pomimo, że wywóz towarów z Polski dokonywany jest na zlecenie nabywcy towarów, tj. podmiotu z kraju trzeciego. Ponadto stwierdził, że istotne jest, kto dokonuje eksportu towarów i występuje przed urzędem celnym jako eksporter, a posiadany przez Kontrahenta dokument IE-599, gdzie jako zgłaszający widnieje Kontrahent, stanowi dla niego dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jednocześnie wystarczający i właściwy dla zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów. Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z przepisem art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, przyjął, że jeżeli Kontrahent rozpoznał eksport towarów, a organizatorem transportu jest nabywca z kraju trzeciego, to dostawa towaru dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy końcowego, tj. podmiotu z kraju trzeciego, opodatkowana jest w miejscu zakończenia transportu towarów, czyli w państwie trzecim; co oznacza, że dostawa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

W związku z nowelizacją przepisów ustawy o VAT z dniem 1 kwietnia 2013 r. dotyczących definicji eksportu w art. 2 ust. 8 oraz transakcji łańcuchowych w art. 22 ust. 2, Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska.

Odpowiadając na wezwanie Organu, pismem z dnia 21.10.213 r. Spółka uzupełniła swoje stanowisko, wskazując, iż, Jej zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym transakcje wywozu towarów z terytorium Wspólnoty są prawidłowo wykazywane przez kontrahenta jako eksport bezpośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT. Ponadto, biorąc pod uwagę brzmienie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, dostawy dokonywane przez Spółkę uznaje Ona za dokonane w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W rezultacie, zdaniem Spółki, dostawy te - jako dokonywane na rzecz nabywcy z kraju trzeciego w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju - nie podlegają opodatkowaniu w Polsce i Spółka nie ma obowiązku wykazywania ich w deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe - w zakresie obowiązku wykazania transakcji sprzedaży towarów do nabywców w krajach trzecich w deklaracji VAT-7.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w części dotyczącej uznania opisanych w stanie faktycznym dostaw towarów do nabywców w krajach trzecich za transakcje niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, tut. Organ podatkowy wydał w dniu 11 października 2013 r. interpretację indywidualną o sygn. IPPP3/443-640/13-4/KT, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga o prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do obowiązku wykazania przedmiotowych transakcji w deklaracji VAT-7, przedstawionego w uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 października 2013 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do ust. 14 powyższego artykułu, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, rozporządzeniem z dnia z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 394), obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., Minister Finansów określił m.in. wzór deklaracji VAT-7, który stanowi załącznik nr 1 tego rozporządzenia. Natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D).

Z objaśnień tych wynika, iż podatnik dokonujący transakcji poza terytorium kraju, wykazuje ich wartości w poz. 11 deklaracji VAT-7. W pozycji tej bowiem wykazuje się dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Nie uwzględnia się natomiast w tej pozycji wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Powyższa regulacja wskazuje na obowiązek wykazania w deklaracji podatkowej sprzedaży poza granicami kraju, w stosunku do których, gdyby zostały dokonane na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wymieniony przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wskazuje, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca, jako podmiot zagraniczny zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupuje na terytorium kraju towary od Kontrahenta, będącego podmiotem prawa niemieckiego zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT w Polsce. Wnioskodawca następnie odsprzedaje te towary na rzecz podmiotów mających siedzibę w krajach trzecich, w związku z czym towary te wywożone są z terytorium kraju poza terytorium UE. Przy czym, jak wskazała Spółka, przedmiotowej dostawy towarów na rzecz nabywców z krajów trzecich dokonuje Ona w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2013 r. tut. Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że - biorąc pod uwagę przepisy art. 22 ust. 1-3 ustawy - skoro to Kontrahent rozpoznaje eksport towarów, a organizatorem transportu jest nabywca z kraju trzeciego, to dostawa towaru dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy końcowego, tj. podmiotu z kraju trzeciego, opodatkowana jest w miejscu zakończenia transportu towarów, czyli w państwie trzecim. Tym samym, dostawa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca, dokonując przedmiotowych transakcji w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju, nie ma obowiązku wykazywania tych dostaw w poz. 11 deklaracji podatkowej VAT-7, ze względu na przedstawioną wyżej zasadę, iż w pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.