IPPP3/443-639/11-4/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.) na wezwanie z dnia 21 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności oraz wskazania miejsca opodatkowania świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności oraz wskazania miejsca opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma N. Sp. z o.o. czynny podatnik podatku od towarów i usług z siedzibą w Polsce świadczy na rzecz szwedzkiego podatnika od wartości dodanej, firmy C., mającego swoją siedzibę terytorium Szwecji, usługi agencyjne. Podmiot szwedzki jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej w Szwecji i nie posiada na terytorium Polski oddziału, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, który byłby zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podmiot szwedzki jest również zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług VAT w Polsce, główną część swojej działalności gospodarczej prowadzi na terenie Szwecji.

Firma N. Sp. z o.o. zawarła z firmą C. umowę agencyjną, w ramach której świadczy na rzecz podmiotu szwedzkiego następujące usługi:

* pozyskuje nowych klientów wykorzystując własny wykwalifikowany personel handlowy,

* ustala warunki handlowe współpracy z klientami,

* przekazuje firmie C. pozyskane zamówienia na towary prowadzi obsługę administracyjno-biurową sprzedaży (w tym wystawianie faktur VAT w imieniu podmiotu szwedzkiego),

* proponuje i realizuje niezbędne działania marketingowe promujące towary objęte ofertą C.,

* utrzymuje, w imieniu C., kontakty z klientami,

* udostępnia powierzchnię magazynową, realizuje załadunki i wyładunki towarów,

* organizuje dystrybucję towarów,

* monitoruje sytuację płatniczą klientów oraz prowadzi, w imieniu C., działania windykacyjne.

Firma C. upoważniła Dyrektora fFirmy N. Sp. z o.o. do podpisywania w jej imieniu dokumentów, uzgadniania, konsultowania i podpisywania wszelkich umów, oraz reprezentowania jej przed sądami, organami egzekucyjnymi, administracyjnymi, osobami fizycznymi i prawnymi na terenie Polski.

Umowa agencyjna między firmami została podpisana 1 maja 2009 r., na okres 3-ech lat, z automatycznym przedłużeniem na kolejne 3-letnie okresy, z możliwością wcześniejszego wypowiedzenia, z zachowaniem 12- miesięcznego terminu wypowiedzenia.

Roczne obroty firmy C. z tytułu działalności handlowej realizowanej za pośrednictwem Agenta na terenie Polski wynosiły: w roku 2009- 16.123 tys. zł, w roku 2010- 24.354, tys. zł, w roku 2011 (do 22.04.11)- 4.550 tys. zł.

Firma N. Sp. z o.o., tytułem wykonywanych usług, uprawniona jest do prowizji agencyjnej liczonej jako suma 2% wartości miesięcznej sprzedaży netto realizowanej przez C. na rzecz obsługiwanych przez Agenta klientów plus wartość wszystkich kosztów poniesionych przez Agenta w danym miesiącu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Firma N. Sp. z o.o. uważa, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Polska jest stałym miejscem prowadzenia działalności przez C.

Umowa agencyjna zawarta z N. Sp. z o.o. sprawia że Firma szwedzka dysponuje stałymi zasobami ludzkimi i technicznymi umożliwiającymi prowadzenie działalności i zapewnia niezbędny stopień stabilności tej działalności, ponadto Agent dysponuje niezależnością decyzyjną w zakresie prowadzonej działalności.

Ad. 2. Miejscem świadczenia usług agencyjnych N. Sp. z o.o. na rzecz C. jest Polska, jako stałe miejsce prowadzenia działalności Firmy szwedzkiej, inne niż jego siedziba, i w związku z tym usługi powinny być opodatkowane w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia wskazuje, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czy też w innym kraju.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ust. 1 ustawy, (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r.) przepis ten stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ponadto zgodnie z art. 28b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Stosownie zaś do art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów nie będących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Powyżej przytoczone przepisy ustawy o VAT pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), w myśl którego, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak widać, polska ustawa o VAT dokonała właściwej implementacji przepisów wspólnotowych. Należy pamiętać, że stosownie do Dyrektywy, podatek ten nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28a do 28o ustawy o VAT rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) i jako takie było wielokrotnie przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Jak Ze względu na fakt, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, przyjęty został do polskiego systemu prawnego dorobek prawny Wspólnot Europejskich, interpretując pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności należy odwołać się m.in. do orzecznictwa ETS.

Odwołując się do cytowanych wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zauważyć należy, w orzeczeniu w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy), ETS stwierdził, że "Artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...)." Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego, Spółka będzie dostarczać na miejsce instalacji własne maszyny oraz sprzęt niezbędne do wykonania prac. Ponadto do pracy w Polsce są oddelegowani pracownicy Spółki wykonujący prace w ramach poszczególnych etapów realizacji instalacji. Zatem przesłanki wynikające z tego orzeczenia są w tym przypadku spełnione.

Podobnie w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Kolejna interpretacja stałego miejsca prowadzenia działalności pojawiła się w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia). Jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W oparciu o powyższe orzeczenia można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, niezbędna do otrzymywania i wykorzystywania świadczonych usług, stanowiąca zewnętrzną oznakę, że działalność w określonym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powyżej, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Dla uznania, iż określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest zatem również istnienie w tym miejscu m.in. zasobów technicznych, wystarczających do otrzymywania i wykorzystywania świadczonych usług.

Zatem biorąc pod uwagę wskazane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, iż aby określić, czy na terenie danego kraju znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności danego podatnika, winien on posiadać w tym kraju zarówno personel jak i zasoby rzeczowe potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności.

Pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności", w ocenie tut. organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać również należy, iż z dniem 1 lipca 2011 r. weszło w życie Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1), w art. 11 przedmiotowa kwestia została uregulowana w następujący sposób:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą w Polsce. Na rzecz szwedzkiego podatnika od wartości dodanej, mającego swoją siedzibę terytorium Szwecji, świadczy usługi agencyjne. Podmiot szwedzki jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej w Szwecji i nie posiada na terytorium Polski oddziału. Podmiot ten jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług VAT w Polsce, główną część swojej działalności gospodarczej prowadzi na terenie Szwecji.

W ramach zawartej umowy z kontrahentem Wnioskodawca świadczy na rzecz podmiotu szwedzkiego następujące usługi:

* pozyskuje nowych klientów wykorzystując własny wykwalifikowany personel handlowy,

* ustala warunki handlowe współpracy z klientami,

* przekazuje kontrahentowi pozyskane zamówienia na towary prowadzi obsługę administracyjno-biurową sprzedaży (w tym wystawianie faktur VAT w imieniu podmiotu szwedzkiego),

* proponuje i realizuje niezbędne działania marketingowe promujące towary objęte ofertą kontrahenta,

* utrzymuje, w imieniu kontrahenta, kontakty z klientami,

* udostępnia powierzchnię magazynową, realizuje załadunki i wyładunki towarów,

* organizuje dystrybucję towarów,

* monitoruje sytuację płatniczą klientów oraz prowadzi, w imieniu C., działania windykacyjne.

Umowa na świadczenie usług agencyjnych z Firmą szwedzką została zawarta na okres 3 lat z automatycznym przedłużeniem na kolejne 3 -letnie okresy z możliwością wcześniejszego wypowiedzenia, z zachowaniem 12- miesięcznego terminu wypowiedzenia.

Ponadto Firma szwedzka upoważniła Dyrektora firmy N. Sp. z o.o. do podpisywania w jej imieniu dokumentów, uzgadniania, konsultowania i podpisywania wszelkich umów, oraz reprezentowania jej przed sądami, organami egzekucyjnymi, administracyjnymi, osobami fizycznymi i prawnymi na terenie Polski. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi miejsce świadczenia usług w związku ze stałym miejscem prowadzenia działalności kontrahenta Wnioskodawcy.

W tym miejscu wskazać należy, czym charakteryzuje się umowa agencyjna. I tak zgodnie z art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. § 2 tego artykułu stanowi, iż do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie.

W myśl art. 758¹ § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli sposób wynagrodzenia nie został w umowie określony, agentowi należy się prowizja.

Z powyższego wynika, iż agent zobowiązuje się za wynagrodzeniem i w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo dokonuje w imieniu dającego zlecenie czynności prawnych, czyli zawiera umowy w jego imieniu.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż Firma szwedzka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, gdyż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów, dysponuje udostępnianą powierzchnią magazynową w celu prowadzenia na terytorium kraju dostawy towarów. Ponadto Firma szwedzka, mimo iż nie zatrudnia sama bezpośrednio pracowników na terytorium Polski to czynności związane z prowadzoną działalnością wykonuje poprzez pracowników swojego polskiego kontrahenta. Nadmienić należy, iż w związku z zawartą umową agencyjną pomiędzy Wnioskodawcą, a Firmą szwedzką Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane w imieniu i na rzecz Firmy szwedzkiej. A zatem Firma ta posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Odnosząc się do pytania drugiego dotyczącego miejsca świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Firmy z siedzibą w Szwecji i stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium Polski należy stwierdzić, iż w tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy zgodnie, z którym miejscem opodatkowania usług w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazanie, iż Firma szwedzka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności to miejscem opodatkowania powyższych usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Firmy szwedzkiej dla jej stałego miejsca prowadzenia działalności znajdującego się w Polsce będzie terytorium kraju. A zatem usługa ta podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.