IPPP3/443-634/10-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2010 r. (data wpływu 30 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi recyklingu dla podatnika szwajcarskiego - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi recyklingu dla podatnika szwajcarskiego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

R. S.A. (zwany dalej "R.") jest jedną z ponad 30 organizacji odzysku, podmiotów prawnych na polskim rynku, powstałych w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami, oraz o opłacie produktowej i depozytowej (dalej "ustawa" lub "ustawa o obowiązkach przedsiębiorców"). Organizacje odzysku przejmują od przedsiębiorców wprowadzających na terytorium kraju produkty w opakowaniach, ciążący na nich obowiązek zapewnienia odzysku, w szczególności recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych określonej części opakowań po produktach wprowadzanych na rynek (dalej zwany obowiązkiem odzysku). Zasady realizacji obowiązku odzysku, jak i status organizacji odzysku zostały w bardzo szczegółowy sposób uregulowane w ustawie o obowiązkach przedsiębiorców. Ustawa ta jest efektem implementacji w Polsce regulacji wskazanych w dyrektywach Unii Europejskiej. Zgodnie z ustawą przedsiębiorca ma obowiązek zapewnienia odzysku, a w szczególności recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych. Przedsiębiorca obowiązany jest osiągnąć docelowy poziom odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych wskazany w ustawie i przepisach wykonawczych. Co więcej przedsiębiorca jest obowiązany nie tylko do realizacji obowiązku odzysku, ale także do złożenia szczegółowego sprawozdania rocznego zawierającego informacje m.in. o:

Sprawozdania roczne składane są marszałkowi województwa w terminie do dnia 31 marca następnego roku. Zgodnie z ustawą obowiązek odzysku może być realizowany przez przedsiębiorcę wprowadzającego na terytorium kraju produkty w opakowaniach samodzielnie albo za pośrednictwem organizacji odzysku. Regulacja ustawowa wskazuje, że organizacja przejmuje od przedsiębiorcy obciążające go obowiązki na podstawie umowy. Przejmując obowiązek odzysku organizacja przejmuje także obowiązki przedsiębiorcy w zakresie przygotowania sprawozdawczości dla marszałka województwa.

Przejęcie obowiązku odzysku jest wykonaniem na rzecz przedsiębiorcy usługi. R. generalnie wykonuje usługi na rzecz przedsiębiorców mających status podatnika VAT w Polsce. R. zawarł także umowę z kontrahentem, który ma siedzibę w Szwajcarii. Ponieważ R. nie posiadał informacji w jaki sposób i czy w ogóle przedsiębiorca ten prowadzi działalność w Polsce, R. wystąpił do niego z opisem zmiany regulacji podatkowych w zakresie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 04.54.535) (dalej ustawa VAT), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2010, w szczególności treść art. 28b tej ustawy. R. opisał treść nowej regulacji w szczególności nowe zasady ustalania miejsca świadczenia usługi na podstawie art. 28b 1 i 2 ustawy VAT. Wskazano ponadto, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało on zdefiniowane w ustawie VAT, a na gruncie stosowania przepisów Dyrektywy zakres przesłanek, które pozwalają stwierdzić "stałe miejsce prowadzenia działalności" został wypracowany w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazano na następujące przesłanki:

* "stałość" - rozumiana jako okoliczność, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy, a przez to występuje pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale;

* "zaangażowanie" - które powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim zasobów i infrastruktury technicznej, które są potrzebne wykonywania usług oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

W odpowiedzi R. uzyskał od kontrahenta oświadczenie, że ma on siedzibę w Szwajcarii. Ponadto kontrahent oświadczył, że w Polsce nie posiada ani zarejestrowanego biura ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Kontrahent podał także szwajcarski numer pod którym jest zarejestrowany jako podatnik tamtejszego podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w takim stanie faktycznym należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usługi jest miejsce siedziby kontrahenta, czyli Szwajcaria a do opodatkowania usługi znajdzie zastosowanie art. 28b. 1 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy

W ocenie Spółki, w omawianym stanie faktycznym do opodatkowania świadczonych usług znajduje zastosowanie przepis art. 28b. 1 ustawy VAT, a miejscem opodatkowania usługi jest w miejscu siedziby kontrahenta, to jest w Szwajcarii. Aby w należyty sposób uzasadnić przedstawiany punkt widzenia, w pierwszym rzędzie należy odwołać się do treści przepisów prawa, to jest art. 28b ust. 1 i 2 ustawy VAT, w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r.:

"Art. 28b. 1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności."

Po pierwsze analiza treści cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawową zasadą dla ustalenia miejsca świadczenia usługi (a przez to miejsca opodatkowania) w relacjach pomiędzy podatnikami podatku od wartości dodanej jest miejsce siedziby nabywcy usługi. Jednakże od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, które wskazane są nie tylko w kolejnych artykułach od art. 28e do art. 28n ustawy VAT, ale również w art. 28b ust. 2 ustawy VAT.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, że usługi świadczone przez R. nie podlegają zasadom szczególnym wskazanym w artykułach od art. 28e do art. 28n ustawy VAT.

Kolejnym wyjątkiem od zasady jest art. 28b ust. 2 ustawy VAT. Treść tego ostatniego przepisu wskazuje, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego nabywana jest usługa. O tym czy zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 czy 2 ustawy VAT musi rozstrzygać stan faktyczny. Jak opisano powyżej w stanie faktycznym, kontrahentowi zostały przedstawiona informacja na temat treści nowej regulacji w zakresie podatku VAT, w tym na temat przesłanek do oceny czy występuje stałe miejsce prowadzenia działalności. Oświadczenie złożone przez kontrahenta nie pozostawia wątpliwości, że w Polsce nie posiada on zarejestrowanego biura, ale także stałego miejsca prowadzenia działalności. W takich okolicznościach należy uznać, że ustalenie miejsca świadczenia usługi, a przez to wskazanie miejsca opodatkowania powinno być dokonane w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy VAT, to jest w miejscu siedziby nabywcy usługi. W omawianym przypadku miejscem świadczenia usługi jest kraj siedziby nabywcy usługi czyli Szwajcaria.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług rozumie się, według art. 8 ust. 1, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jednocześnie w ust. 3 ww. artykułu ustawodawca wskazuje, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Wskazać również należy na treść przepisu art. 8 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług bardzo istotne znaczenie ma określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Celem określenia miejsca świadczenia usług ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. I tak zgodnie z art. 28a pkt 1 stwierdza się, że przez to pojęcie rozumiemy:

oraz podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W świetle powyższego istotnym jest ustalenie statusu usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa. Usługi świadczone na rzecz podmiotów wymienionych w art. 28a są to m.in. czynności wykonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT lub działalność gospodarczą o podobnym charakterze prowadzoną na terenie innego niż Polska kraju. A contrario podmioty nie spełniające definicji zawartej w art. 28a ustawy nie są uważane za podatników dla celów określenia miejsca świadczenia usług.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT i jest jedną z ponad 30 organizacji odzysku, która zajmuje się realizacją obowiązku odzysku, nałożonym odrębnymi przepisami. W ramach swojej działalności zawarł umowę z kontrahentem ze Szwajcarii. Uzyskał od niego informacje, że ma on siedzibę w Szwajcarii i jest tam zarejestrowanym podatnikiem tamtejszego podatku od wartości dodanej. Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z prawidłowym określeniem miejscem świadczenia dla swojej usługi dla podmiotu z siedzibą w Szwajcarii.

Ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług, dla potrzeb podatku od towarów i usług, określa art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Wyjątki określone ustawą to przede wszystkim świadczenie usług na rzecz podmiotów, niespełniających definicji podatnika oraz usługi związane z nieruchomością. Zatem w przypadku usług wymienionych w art. 28b ww. ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności". Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Dlatego w kwestii określenia, co należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, gdzie w orzeczeniach m.in. w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy) oraz C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) zawarł główne przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności".

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podał, że jego kontrahent ze Szwajcarii nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Zatem przyjąć należy, że to siedziba w Szwajcarii jest tym właściwym miejscem opodatkowania świadczonej usługi recyklingu.

Podsumowując, przy świadczeniu usługi recyklingu na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a, ustawa nie przewiduje żadnych wyjątków od reguły ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, iż usługobiorca nabywa tę usługę dla swojej siedziby w Szwajcarii, miejscem świadczenia i opodatkowania usługi będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę, tj. terytorium Szwajcarii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.