IPPP3/443-630/09-4/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) uzupełnionego w dniu 24 września 2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 16 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 24 września 2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 16 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka będąca właścicielem nieruchomości biurowej, zawarła dwie umowy najmu dotyczące powierzchni biurowej z Najemcą. Pierwsza umowa została zawarta na czas nieokreślony, a druga umowa najmu została zawarta na czas określony do dnia 31 maja 2010 r. W wyniku negocjacji podjętych przez strony, warunki umów zostały zmienione, powierzchnia biurowa objęta dwiema umowami została objęta jedną nową umową a termin obowiązywania tej nowej umowy został przedłużony (w stosunku do starej umowy zawartej na czas określony) o 3 lata, a więc do 31 maja 2013 r. Wynikiem rozmów negocjacyjnych pomiędzy stronami była również zgoda Spółki na wypłatę Najemcy premii pieniężnej, jako zachęty do podtrzymywania kontaktów gospodarczych i przedłużenia najmu powierzchni biurowej oferowanej w nieruchomości Spółki.

W uzupełnieniu do niniejszego wniosku Spółka wskazała, iż wypłata premii pieniężnej dla najemcy jest uregulowana w odrębnym od umowy najmu dokumencie. Jest to porozumienie (dalej "Porozumienie"), które jest dokumentem towarzyszącym umowie najmu. Ma ono taką samą datę jak podpisana nowa umowa najmu. Podpisane Porozumienie mówi, że:

* Strony łączą dwie umowy najmu pomieszczeń w budynku biurowym umowa najmu zawarta 24 sierpnia 2004 r. (z późn. zm.) zawarta na czas nieokreślony (dalej: "Umowa Najmu 1") i umowa najmu (dalej: "Umowa Najmu 2") zawarta w dniu 16 kwietnia 2007 r. (zwane dalej Łącznie: "Umowy") zawarta na czas oznaczony tj. do dnia 31 maja 2010 r.,

* Strony pragną przedłużyć okres trwania umowy najmu zawartej na czas określony w dniu 16 kwietnia 2007 r. i zastąpić obie umowy nową umową najmu,

* Wynajmujący z uwagi na termin wygaśnięcia obecnie obowiązującej Umowy Najmu chce uniknąć konieczności potencjalnego poszukiwania nowego najemcy, który mógłby objąć powierzchnię aktualnie zajmowaną przez Najemcę, a co za tym idzie konieczności poniesienia dodatkowych kosztów w szczególności wynagrodzenia pośrednika za poszukiwanie takiego najemcy oraz przystosowania przedmiotu najmu dla nowego najemcy,

* Najemca wcześniej, niż to wynika z postanowień Umowy Najmu 2 wyraził zainteresowanie ofertą Wynajmującego na przedłużenie Umowy Najmu 2 na następne 47 miesięcy (do dnia 31 maja 2013 r.),

* Najemca wziął pod uwagę inne, alternatywne oferty najmu i ostatecznie zdecydował się wybrać propozycję Wynajmującego,

* Strony postanowiły przedłużyć okres trwania Umów najmu zawierając nową umowę najmu (dalej: "Nowa Umowa"),

* Warunkiem wypłaty premii pieniężnej jest podpisanie przez Strony Nowej Umowy według wzoru stanowiącego załącznik Porozumienia,

* Porozumienie wchodzi w życie z dniem podpisania i pod warunkiem podpisania Nowej Umowy.

Przytoczone powyżej fragmenty podpisanego przez Spółkę i najemcę Porozumienia wskazują wyraźnie na wzajemne relacje podmiotów i definiują świadczenia wykonane przez najemcę takie, jak np. powstrzymanie się od podpisania umowy najmu z innym, niż Spółka kontrahentem i jednocześnie zobowiązanie najemcy do zawarcia takiej umowy ze Spółką. Zapisy te świadczą, że Porozumienie i umowa najmu są dokumentami nierozłącznymi, a wypłata premii pieniężnej może nastąpić tylko po podpisaniu nowej umowy najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce będzie przysługiwać odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej wypłacenie premii pieniężnej na rzecz Najemcy będącej zapłatą za usługę świadczoną przez Najemcę w formie zobowiązania się przez niego do przedłużenia najmu powierzchni nieruchomości biurowej Spółki i poprzez podpisanie nowej umowy najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązanie się do przedłużenia najmu powierzchni biurowej w formie podpisania umowy najmu stanowi usługę w rozumieniu Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z poz. zm. - dalej jako: "Ustawa o VAT") świadczoną na rzecz Spółki przez Najemcę. W konsekwencji premia pieniężna wypłacona z tego tytułu stanowi wynagrodzenie za wykonanie przez Najemcę czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, która powinna być udokumentowana fakturą VAT. Z tytułu nabycia powyższej usługi Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w tym również:

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o VAT jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy. Ponadto, zastosowanie przez ustawodawcę zwrotu "w tym również" sugeruje, że katalog czynności stanowiących świadczenie usług jest katalogiem otwartym, a wyliczenie usług zawarte w powyższym przepisie jest jedynie przykładowe.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów oczywistym wydaje się, iż zobowiązanie do przedłużenia umowy z konkretnym kontrahentem nie stanowi odpłatnej dostawy towarów.

W konsekwencji należy rozważyć czy takie przedłużenie umowy może Stanowić świadczenie usług na gruncie ww. ustawy. Twierdząca odpowiedź na tak postawione pytanie będzie prowadziła do uznania, że otrzymanie premii pieniężnej, jako wynagrodzenia z powyższego tytułu, mieści się w zakresie opodatkowania VAT. Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, Spółka stoi na stanowisku, że aby dane zachowanie uznać za odpłatne świadczenie usług muszą być spełnione następujące przesłanki:

* istnienie stosunku prawnego będącego podstawą świadczenia (podobnie wyrok ETS w sprawie C-16/93);

* odpłatność świadczenia (za wyjątkiem sytuacji uregulowanych w art. 8 pkt 2);

* możliwość wyrażenia wynagrodzenia za świadczoną usługę w pieniądzu;

* bezpośredni związek wynagrodzenia ze świadczoną usługą (podobnie wyrok ETS w sprawach C-102/86 i C16/93).

W analizowanym stanie faktycznym wypłata premii pieniężnej przez Spółkę jest uzależniona od podjęcia przez Najemcę decyzji o przedłużeniu umowy najmu. Działanie Najemcy będzie miało swoje odzwierciedlenie w podpisaniu nowej umowy, a więc będzie implikować nawiązanie/przedłużenie stosunku prawnego ze Spółką. Tym samym spełnione będzie pierwsze z przytoczonych powyżej kryteriów klasyfikowania danej czynności jako świadczenia usługi

Ponadto, przyznanie przez Spółkę premii pieniężnej dotyczy wyłącznie czynności przedłużenia umowy najmu, a jej wypłata w formie pieniężnej nastąpi w związku z podpisaniem umowy. Przedmiotowa premia pozostaje również bez związku z przyszłymi płatnościami Najemcy na rzecz Spółki z tytułu wykonywania umowy najmu, w szczególności nie wpływa w żaden sposób na obniżenie należności Najemcy z tego tytułu. Tym samym, zdaniem Spółki, czynność przedłużenia umowy najmu spełnia kolejne z kryteriów świadczonej usługi, tj. odpłatność i możliwość wyrażenia wynagrodzenia w pieniądzu oraz powiązanie wynagrodzenia z konkretną usługą.

Należy również podkreślić, że w analizowanej sytuacji Spółka pełni rolę usługobiorcy, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez stworzenie sytuacji, w której Najemca zdecyduje się na podpisanie umowy z nią a nie z innym kontrahentem. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, pomiędzy stronami tworzy się więź o charakterze zobowiązaniowym. W świetle stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrażonego w interpretacji z dnia 28 października 2008 r. sygn. ILPP2/443-725/08-2/MR (również dotyczącej premii pieniężnych), ten typ zależności pomiędzy kontrahentami to "relacja zobowiązaniowa którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu według 22% stawki podatku VAT". Podobne stanowisko, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w swojej interpretacji z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. IBPP2/443-1022/08/EJ.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na fakt że zarówno wśród przedstawicieli doktryny prawa podatkowego (m.in. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.04.54.535), A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex. 2009, wyd. III.) jak i w orzecznictwie ETS ugruntowało się stanowisko, w myśl którego usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym bezsporne jest, że przedłużenie umowy najmu ze Spółką a nie podpisanie takiej umowy z innym kontrahentem, będzie stanowiło wymierną korzyść dla Spółki, przez co może być ona uznana za beneficjenta usługi świadczonej w ten sposób przez Najemcę.

Na koniec Spółka chciałaby wskazać na pismo Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026, w którym stwierdza się iż wypłata premii pieniężnej może być związana z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogolonych zasadach. Jako przykład Minister Finansów przytoczył niedokonywanie nabyć podobnych towarów u innych podatników, co stanowi analogię do analizowanego w przytoczonym stanie faktycznym, zobowiązania się Najemcy do niepodpisywania umowy najmu z innym kontrahentem poza Spółką. W świetle wyjaśnień Ministra Finansów, premia wypłacona z tego tytułu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług o których mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Reasumując powyższe uwagi Spółka stoi na stanowisku, że zobowiązanie się przez Najemcę do przedłużenia najmu powierzchni biurowej w postaci podpisania umowy najmu ze Spółką stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji premia pieniężna, jako wynagrodzenie z tego tytułu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ usługi świadczone przez Najemcę są przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w myśl przepisów art. 86 ust. 1, Spółka będzie miała prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej otrzymanie premii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku wynika, iż Wnioskodawca w wyniku rozmów negocjacyjnych z Najemcą, podpisał nową umowę najmu nieruchomości biurowej. Celem podpisania nowej umowy najmu była chęć uniknięcia konieczności potencjalnego poszukiwania nowego najemcy, który mógłby objąć powierzchnię aktualnie zajmowaną przez Najemcę, a co za tym idzie konieczności poniesienia dodatkowych kosztów, w szczególności wynagrodzenia pośrednika za poszukiwanie takiego najemcy oraz przystosowania przedmiotu najmu dla nowego najemcy. Wynikiem rozmów negocjacyjnych pomiędzy stronami umowy była również zgoda Spółki na wypłatę Najemcy premii pieniężnej, jako zachęty do podtrzymywania kontaktów gospodarczych i przedłużenia najmu powierzchni biurowej oferowanej w nieruchomości Spółki. Wypłata przedmiotowej premii następuje po podpisaniu nowej umowy najmu, z której wynika, jak wskazuje Wnioskodawca, powstrzymanie się Najemcy od podpisania umowy najmu z innym, niż Spółka kontrahentem i jednocześnie zobowiązanie Najemcy do zawarcia takiej umowy ze Spółką.

Otrzymanie premii pieniężnej za wykonywanie takich działań jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się kontrahenta (Najemcy) w stosunku do sprzedawcy (Wnioskodawcy). Zachowanie kontrahenta stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz Spółki. Jako zapłatę za wykonaną usługę kontrahent otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej. Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Otrzymanie takiej premii winno być udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT przez świadczącego usługę (Najemcę) na rzecz nabywcy usługi, tj. Wnioskodawcy wypłacającego premię pieniężną.

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 41 ust. 13 powołanej ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej wypłacenie premii pieniężnej na rzecz Najemcy, to obowiązuje zasada, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W związku z faktem, iż usługi świadczone przez Najemcę są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej otrzymanie premii pieniężnej.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. W związku z powyższym tut. Organ nie odniósł się w przedmiotowej interpretacji do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku interpretacji indywidualnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.