IPPP3/443-628/11-3/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług i danych nabywcy tych usług - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług i danych nabywcy tych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Kontrakt przewidywał wystawianie faktur na nabywcę S. S.P.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce z siedzibą w Ś., następnie dokonano zmiany i faktury po zakończeniu usługi mają być wystawione na lidera konsorcjum jako zlecającego usługę S. S.P.A. spółka prawa włoskiego z siedzibą na terytorium Włoch i nr NIP PL.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym art. 146a pkt 1 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia wskazuje, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czy też w innym kraju.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ust. 1 ustawy, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n. Zauważyć należy, że w ww. art. 28b ust. 1 zawarto szereg wyjątków od ogólnej zasady dotyczącej określenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym miejscu opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "nieruchomości", zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze m.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że T. zawarł z liderem konsorcjum S. S.p.A. - spółką prawa włoskiego z siedzibą na terytorium Włoch, kontrakt na wykonanie oceny zgodności urządzeń zgodnie z dyrektywami Unii Europejskiej oraz polskimi aktami prawnymi dla Terminala Skroplonego Gazu Ziemnego w Ś., którego budowa realizowana jest przez te konsorcjum.

Czynności wykonywane przez T. to badania mające wykazać, że konkretny element urządzenia lub inny wyrób, albo proces ich wytwarzania, jest zgodny z wymaganiami zasadniczymi i szczegółowymi, określonymi w dyrektywach i wdrożone do prawa krajowego stosownymi rozporządzeniami. Jednostka notyfikowana bada dokumentację techniczną, sprawdza, czy dany typ został wyprodukowany zgodnie z dyrektywami WE, oraz czy elementy maszyny zostały zaprojektowane i wykonane zgodnie z postanowieniami norm zharmonizowanych. Usługi Transportowego Dozoru Technicznego będą wykonywane na placu budowy, biurach T. i S. S.P.A., a także w miejscach wskazanych przez zleceniodawcę, ale zawsze będą miały związek z terminalem LNG.

Odnosząc się zatem do świadczonych usług w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wykonywane przez T. na rzecz konsorcjum ww. usługi są ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca ich położenia, powierzchnią gruntu, tj. mają związek z terminalem LNG w Ś. Są to zatem usługi związane z nieruchomościami, dla której miejscem świadczenia i opodatkowania, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska i będą one opodatkowane przez Wnioskodawcę podstawową, 23% stawką podatku VAT.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Ad. 2.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że T. zawarł umowę na wykonanie oceny zgodności urządzeń zgodnie z dyrektywami Unii Europejskiej oraz polskimi aktami prawnymi dla Terminala Skroplonego Gazu Ziemnego w Ś. Budowa jest realizowana przez konsorcjum, którego liderem jest S. S.P.A. - spółka prawa włoskiego z siedzibą na terytorium Włoch, zarejestrowana w Polsce pod nr NIP. Spółka działa w imieniu własnym i konsorcjum za pośrednictwem S. S.P.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce z siedzibą w Ś. (oddział zagranicznego przedsiębiorcy), który posiada odrębny NIP.

Zlecenie na wykonywanie czynności składa T. S. S.P.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce z siedzibą w Ś. (oddział zagranicznego przedsiębiorcy), poprzez który działa lider konsorcjum. Jednocześnie potwierdzając zlecenie T. informuje o tym S. S.P.A we Włoszech.

Kontrakt przewidywał wystawianie faktur na nabywcę S. S.P.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce z siedzibą w Ś., następnie dokonano zmiany i faktury po zakończeniu usługi mają być wystawione na lidera konsorcjum jako zlecającego usługę tj. S. S.P.A. spółkę prawa włoskiego z siedzibą na terytorium Włoch i nr NIP PL.

Wątpliwości T. dotyczą prawidłowości powyższego trybu postępowania.

Dokonując oceny stanowiska w pierwszej kolejności należy się odnieść do uregulowań związanych z umową konsorcjum. Należy zwrócić uwagę, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 k.c., w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Należy zauważyć, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur (czy ich otrzymywania), będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący (np. przewoźnik). Taka sytuacja występuje w sytuacji opisanej we wniosku, gdzie takim podmiotem jest lider konsorcjum, spółka prawa włoskiego S. S.P.A. z siedzibą na terytorium Włoch zarejestrowana w Polsce pod nr NIP XXX.

Odnośnie natomiast występującego w sprawie oddziału ww. przedsiębiorcy zagranicznego, S. S.P.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce z siedzibą w Ś., za pomocą którego działa w imieniu własnym i konsorcjum firma S. S.P.A. stwierdzić należy, że kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Zgodnie z art. 85 ww. ustawy dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "oddziałami".

Oddziałem w myśl art. 5 pkt 4 cyt. ustawy jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego (art. 86 ww. ustawy). Powyższe oznacza, że podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terenie Polski w formie oddziału i zarejestrowany dla celów podatku od towarów usług traktowany jest jako jeden podatnik - przedsiębiorca zagraniczny.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje - pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce - przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, nie stanowi zatem odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne, rejestrując swój oddział w Polsce, nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

W przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w zakresie w jakim te czynności wykonywane są na terytorium Polski - staje się on podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem przedsiębiorca zagraniczny utworzy oddział zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski działalność spółki, to będzie on w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednostka macierzysta i utworzony przez nią oddział są traktowane jako ten sam podmiot i jeden podatnik podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nabywcą wykonywanej przez T. usługi będzie (jako lider konsorcjum) spółka prawa włoskiego S. S.P.A. z siedzibą na terytorium Włoch o nr NIP.

Zatem stanowisko w tym zakresie także jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.