IPPP3/443-626/09/11-5/S/KB - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania gadżetów i nagród rzeczowych oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych przedmiotów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2324/10 - (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2009 r. (data wpływu 24 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które są następnie przedmiotem przekazania - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które są następnie przedmiotem przekazania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") prowadzi działalność polegającą na wydawaniu i sprzedaży książek i czasopism o zróżnicowanej tematyce. Nabywcy tych książek i czasopism często otrzymują nieodpłatnie od Spółki różnego rodzaju gadżety (takie jak długopisy, breloki z logo Spółki, itp.). Są to materiały o charakterze promocyjnym i reprezentacyjnym, a ich przekazywanie klientom ma na celu zwiększenie sprzedaży poprzez zachęcenie do dokonania ponownych zakupów, jak również kształtowanie i wzmacnianie pozytywnego wizerunku Spółki. Ponadto, Spółka organizuje dla swoich klientów konkursy oraz loterie z nagrodami rzeczowymi. Spełniają one podobne funkcje jak przekazywanie gadżetów, tj. mają na celu zwiększenie sprzedaży oraz kształtowanie i wzmacnianie pozytywnego wizerunku Spółki.

Przekazywane przez Spółkę jej klientom gadżety i nagrody rzeczowe nie spełniają warunków uznania ich za drukowane materiały reklamowe lub informacyjne. Mają one ponadto różną wartość i zazwyczaj nie można ich uznać za prezenty o małej wartości lub próbki. W szczególności, z oczywistych powodów, nie jest możliwa do prowadzenia, ani też faktycznie nie jest prowadzona ewidencja pozwalająca ustalić tożsamość osób obdarowanych ani wartość otrzymanych przez nie w roku podatkowym gadżetów i nagród rzeczowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o VAT") za podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: (i) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników udziałowców akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (ii) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Powyższego przepisu nie stosuje się jednak do przekazywanych przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT).

Z zestawienia przytoczonych wyżej prepisów wynika jednoznacznie, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy zostaje ono dokonane na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Zasady tej nie stosuje się natomiast w przypadku nieodpłatnego przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Takie bowiem przekazania nie podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostają dokonane na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czy też nie (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT). W ocenie Spółki, z powyższych ustaleń wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nigdy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przyjęte przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu. Tytułem przykładu można wskazać na wypowiedź J. Zubrzyckiego, który stwierdził wprost, że "od 1 czerwca 2005 r. przekazywanie wszelkiego rodzaju drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów reklamowych i reprezentacyjnych (bez względu na ich rodzaj, wartość i konieczność ewidencjonowania osób obdarowanych) i próbek o charakterze reklamowym, np. przekazywanych na konferencjach, w celach reprezentacji i reklamy podatnika, czyli na cele związane z prowadzeniem jego przedsiębiorstwa - nie podlega opodatkowaniu VAT" (J. Zubrzycki, "Leksykon VAT. 2008", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2008, tom I, s. 103; por. także J. Zubrzycki, "Leksykon VAT. 2009", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2009, tom I, s. 102-106). Podobne stanowisko zajęła również M. Szafarowska: "od 1 czerwca 2005 r. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega przekazanie towarów innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki, jeżeli (i) przekazanie tych towarów nie jest dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, (ii) a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych czynności w całości lub w części" (M. Szafarowska, "Nieodpłatne przekazanie towarów - konsekwencje w zakresie podatku VAT", "Monitor Podatkowy", nr 6/2005). Podobną opinię wyrazili również: A. Bieńkowska w artykule p.t. "Na cele przedsiębiorstwa, więc bez VAT" ("Rzeczpospolita" z 14 lipca 2005 r.); W. Varga w artykule p.t. "Kiedy nieodpłatne czynności są obciążone VAT" ("Rzeczpospolita" z 10 marca 2008 r.); A. Pęczyk-Tofel i M. Tofel w artykule p.t. "Opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów" ("Monitor Podatkowy", nr 2/2008); A. Bartosiewicz i R. Kubacki w komentarzu do art. 7 ustawy o VAT, zmienionej ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) (w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT. Komentarz. Aneks", Zakamycze 2005) oraz M. Chudzik w komentarzu do art. 7 ustawy o VAT (w: M. Chudzik, "Komentarz do ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756)").

W dalszej kolejności należy zauważyć, że zaprezentowane wyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07), w którym stwierdzono wprost, że "obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Identyczne stanowisko zostało przyjęte w szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 984/07), z 5 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/07) i z 10 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1444/07), jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 14 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 875/07). Jak widać, w tym zakresie można już mówić o ustalonej i konsekwentnej linii w orzecznictwie sądów administracyjnych. Linia ta znalazła ostateczne potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07), w którym stwierdzono wprost, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

W związku z powyższym, należy przyjąć, że dokonywane przez Spółkę nieodpłatne przekazania gadżetów oraz nagród rzeczowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Na marginesie powyższych, uwag należy zaznaczyć, że argumentem przeciwko stanowisku przyjętemu przez Spółkę nie może być fakt, iż ze stosownych regulacji europejskich oraz z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd a Commissioneres of Customs and Excise wynika, że nieodpłatne przekazywanie towarów na cele reklamowe i promocyjne powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. W tym kontekście trzeba bowiem zauważyć, że tzw. proeuropejska wykładnia przepisów prawa krajowego nakładających obowiązki na podatnika może być stosowana tylko wówczas, gdy wykładnia językowa tych przepisów nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

Inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy w związku z jasnym i precyzyjnym brzmieniem stosownych przepisów krajowych wykładnia gramatyczna pozwala na jednoznaczne ustalenie treści wynikających z nich norm prawnych. W takim bowiem przypadku nie wolno odwoływać się do wykładni proeuropejskiej w celu nadania stosownym przepisom innego znaczenia niż ustalone w oparciu o ich wykładnię językową (por. J. Zubrzycki, "Leksykon VAT. 2008", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2008, tom I, s. 107-108 oraz A. Pęczyk-Tofel i M. Tofel, "Opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów", "Monitor Podatkowy", nr 2/2008; por. także por. J. Zubrzycki, "Leksykon VAT. 2009", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2009, tom I, s. 106-109).

Odnosząc powyższe ustalenia do sytuacji Spółki, należy stwierdzić, że obecne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT jest jasne i jednoznaczne. W konsekwencji, dokonywanie proeuropejskiej wykładni tych przepisów w celu poddania nieodpłatnych przekazań gadżetów i nagród rzeczowych opodatkowaniu podatkiem VAT jest niedopuszczalne. Podobne stanowisko przyjęte zostało także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać przywołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r., w którym stwierdzono wprost, że "brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT od "1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zatem organy nie mogą się domagać opodatkowania tych czynności w oparciu o przepis Dyrektywy. Ani treść dyrektywy ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego". Prawidłowość powyższego stanowiska znalazła ostatnio potwierdzenie w przywołanym już wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2008 r., w którym stwierdzono, że: "sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji)".

Dodatkowo, należy zauważyć, że to jedynie podatnicy w sporach z państwami członkowskimi Unii Europejskiej mogą powoływać się na przepisy dyrektyw podatkowych, natomiast nie jest dopuszczalne powoływanie się na te przepisy przez państwa członkowskie w sporach z podatnikami. Takie stanowisko przyjmowane jest zarówno w literaturze przedmiotu (por. M. Szafarowska, "Nieodpłatne przekazanie towarów - konsekwencje w zakresie podatku VAT", "Monitor Podatkowy", nr 6/2005; A. Bieńkowska, "Na cele przedsiębiorstwa, więc bez VAT", "Rzeczpospolita" z 14 lipca 2005 r. oraz W. Varga, "Kiedy nieodpłatne czynności są obciążone VAT", "Rzeczpospolita" z 10 marca 2008 r.), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. przywoływany już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r.) i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. orzeczenie z 19 stycznia 1985 r. w sprawie C-8/81, Ursula Becker przeciwko Finanzamt Münster-lnnenstadt). Prawidłowość tego stanowiska potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2008 r.: "w sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z normowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy".

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego ani na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w celu uzasadnienia opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnych przekazań gadżetów oraz nagród rzeczowych w sytuacji, gdy w świetle stosownych przepisów ustawy o VAT przekazania takie nie podlegają opodatkowaniu.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dokonywane przez nią nieodpłatne przekazania gadżetów oraz nagród rzeczowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym kontekście należy zauważyć, że w przypadku wydatków stanowiących tzw. koszty ogólne, a za tego rodzaju wydatki należałoby uznać koszty nabycia towarów wydawanych bezpłatnie na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, brak jest wprawdzie bezpośredniego związku z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi, niemniej jednak bez wątpienia istnieje pośredni związek z tego rodzaju transakcjami. W rezultacie, podatnikowi przysługuje w odniesieniu do takich wydatków, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w takim zakresie, w jakim ogólna działalność podatnika daje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Identyczne stanowisko przyjęte jest również w doktrynie prawa podatkowego: Tytułem przykładu można wskazać na następującą wypowiedź A. Bieńkowskiej: "to, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa (sprzedażą przez nie towarów czy świadczeniem usług) opodatkowaną VAT, nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności" (A. Bieńkowska, "Na cele przedsiębiorstwa, więc bez VAT", "Rzeczpospolita" z 14 lipca 2005 r.). Podobnie wypowiedział się J. Zubrzycki (J. Zubrzycki, "Leksykon VAT. 2008", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2008, tom I, s. 968-969; por. także J. Zubrzycki, "Leksykon VAT, 2009", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2009, tom I, s. 112) oraz M. Szafarowska (M. Szafarowska, "Nieodpłatne przekazanie towarów - konsekwencje w zakresie podatku VAT", "Monitor Podatkowy", nr 6/2005).

Takie samo stanowisko przyjęte zostało także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1444/07), w którym czytamy: "zdaniem Sądu okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie podlegają opodatkowaniu nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane, a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności, jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych, przez podatnika towarów i usług, np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym, najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe, porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji, jakim jest zachęcenie nabywców do kupowania wyrobów podatnika, przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując, wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego".

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem gadżetów i nagród rzeczowych, nawet jeżeli późniejsze nieodpłatne przekazanie tych towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dniu 23 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną nr IPPP3/443-626/09-2/KB, w której przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Następnie, w dniu 1 grudnia 2009 r. (data wpływu 2 grudnia 2009 r.) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 8 kwietnia 2011 r. wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 2324/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem, a w konsekwencji, koniecznością jej uchylenia. Sąd wskazał w tym miejscu, że całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 743/07, zgodnie z którym w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, jak również stanowisko wyrażone w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 zgodnie z którym nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa podatnika - nie jest opodatkowane VAT. W pojęciu tym mieszczą się przede wszystkim nieodpłatne świadczenia rzeczowe, dokonywane w celach marketingowych, takie jak prezenty (gadżety) dołączane do towarów bądź prezenty dla klientów przekazywane w inny sposób.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u zakres przedmiotowy opodatkowania, określony jest jedynie w ustępie 2 artykułu, w jego części wstępnej, precyzującym tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Przepis ustępu 3 art. 7 u.p.t.u stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3. u.p.t.u.

Z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

Sąd wskazał w tym miejscu, że powyższa wykładnia przepisów art. 7 ustęp 2 i 3 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał wadliwej implementacji treści obowiązującego prawa europejskiego. W konsekwencji, odnieść się należy do możliwości dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało obowiązującej obecnie normie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347.1 i L 384.92), zgodnie z którą czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego, a obecnie z wyłączeniem jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Wskazać należy w tym miejscu, że treść powyższej normy odpowiada treści obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. przepisu art. 5 ustęp 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Sąd wskazał, że jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy, a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą, dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-lnnenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa.

Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen. Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26).

Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Sąd zauważył zatem, że w sytuacji gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji.

Podsumowując tę część rozważań Sąd wskazał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w następstwie której nieprawidłowo przyjął, że wyłącznie nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika natomiast z przedstawionej wyżej wykładni, wyłączenie o którym mowa w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. dotyczy jedynie nieodpłatnego przekazania opisanych w nim towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W sytuacji, w której nieodpłatne przekazanie towarów pozostaje w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa (a istnienia tego związku w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę Minister Finansów nie zakwestionował), to nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do drugiego pytania postawionego przez Skarżącą, Minister Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że w zakresie w jakim towary nieodpłatnie przekazywane pozostają w związku ze sprzedażą opodatkowaną, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. W tym zakresie Sąd podzielił w całości pogląd wyrażony w przywołanym przez Skarżącą wyroku tutejszego Sądu z 10 października 2007 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1444/07), w stosunku do którego skarga kasacyjna Ministra Finansów oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 60/08) jak również stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z 9 lutego 2010 (sygn. akt. III SA/Wa 1571/09). Z wyroków tych wynika, że decydujące znaczenie dla powstania prawa do odliczenia ma związek nabycia towarów przekazanych następnie niedopłatnie ze sprzedażą opodatkowaną.

Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Chodzi więc nie tylko o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane ale także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Do tego rodzaju wydatków zaliczyć można również wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej. Tym samym w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2324/10, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.