IPPP3/443-624/10-4/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) uzupełniony pismem z dnia 24 sierpnia 2010 r. (data wpływu 27 sierpnia 2010 r.) na wezwanie z dnia 13 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek-jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 sierpnia 2010 r. (data wpływu 27 sierpnia 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-624/10-2/LK, Nr IPPB1/415-623/10-2/MT z dnia 13 sierpnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na stałe zamieszkuje w Niemczech i w tym kraju podlega nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym (w Niemczech Wnioskodawca płaci podatki od całości swoich dochodów uzyskiwanych zarówno w Niemczech jak i poza ich granicami). Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie handlu (obrotu) nieruchomościami. Wnioskodawca jest właścicielem dwóch działek gruntu znajdujących się w granicach administracyjnych P.

Przedmiotowe grunty zostały zakupione przez Wnioskodawcę we wrześniu i październiku 2007 r. z Jego majątku odrębnego. Wnioskodawca nie posiada innych działek i od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. od 1 maja 2004 r. nie nabywał (z wyjątkiem tych dwóch wymienionych działek) i nie sprzedawał działek gruntu. Przedmiotowe działki gruntu naprzemiennie graniczą z nieruchomościami należącymi do prowadzącej działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań firmy Sp. z o.o. z siedzibą w... (dalej nazywanej Deweloperem). Wnioskodawca przedmiotowe działki gruntu nabył okazjonalnie bez zamiaru prowadzenia działalności handlowej w zakresie obrotu gruntami w sposób zorganizowany i powtarzający się. Wnioskodawca nie zamierzał uczynić z obrotu nieruchomościami stałego źródła dochodów. Wnioskodawca nabywając wspomniane grunty liczył się jednak z myślą ewentualnego ich zbycia w przyszłości na rzecz Dewelopera, (spółki w której Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem). Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada własnego biura i pracowników na terenie Polski. Wnioskodawca nie reklamował przedmiotowych nieruchomości, ani nie zlecał ich sprzedaży pośrednikom w obrocie nieruchomościami.

W lipcu 2008 r. Wnioskodawca zawarł z Deweloperem umowę przedwstępną mocą, której zobowiązał się w przyszłości sprzedać Deweloperowi przedmiotowe działki. Jednocześnie zezwolił Deweloperowi na prowadzenie na przedmiotowych działkach przygotowawczych prac projektowych niezbędnych do uzyskania pozwoleń na budowę. Deweloper otrzymał dla przedmiotowych działek decyzje o warunkach zabudowy. Grunty uzyskały status budowlanych.

Wnioskodawca planuje w najbliższym czasie sprzedać jednorazowo obie przedmiotowe działki budowlane Deweloperowi a uzyskane z transakcji przychody zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. Przedmiotowe działki nie były dotychczas w żaden sposób wykorzystywane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego dostawa dwóch działek budowlanych będzie dokonana przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i czy będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to czy w związku z tym Wnioskodawca będzie jako podatnik obowiązany do zarejestrowania się w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług i bezpośredniej zapłaty tego podatku w kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej nazywanej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za towary w rozumieniu ustawy o VAT uważa się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy VAT).

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawa terenów niezabudowanych może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT jedynie w sytuacji, gdy jej przedmiotem są tereny inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, iż przedmiotem planowanej transakcji są grunty budowlane, które co do zasady, podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawki podstawowej w wysokości 22%.

Zgodnie z art. 2 (1) (a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. - w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej nazywanej "Dyrektywą VAT", opodatkowaniu VAT podlega m.in.: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Według art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawy terenu budowlanego.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Wnioskodawca nabył przedmiotowe działki okazjonalnie, bez zamiaru prowadzenia działalności handlowej w zakresie obrotu gruntami w sposób częstotliwy. Co prawda nabywając przedmiotowe grunty liczył się z ich ewentualną odprzedażą, ale transakcja miała charakter sporadyczny i nie było celem Wnioskodawcy uczynienie z obrotu nieruchomościami własnymi stałego źródła dochodów.

Zamiar dokonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy (prowadzenia działalności handlowej), o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powinien być ujawniony w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 29 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I FPS/3/07.

Zamiar ma dotyczyć wykonywania działalności gospodarczej (handlowej) w sposób stały, regularny (częstotliwy) a nie okazjonalny. Co do zasady, nabycie nieruchomości w celu jej sprzedaży jest działalnością gospodarczą, jednak w analizowanej sprawie kwestią wątpliwą jest jej dostateczna stałość/częstotliwość.

Wykonanie sporadycznie spekulacji na rynku nieruchomości nie spowoduje nabycia statusu podatnika ze względu na brak wystarczającej stałości - chyba że podatnik zamanifestuje zamiar wykonywania takiej działalności w sposób nieokazjonalny, czyli częstotliwy (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009 - Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, str. 265-266).

Nabywając przedmiotowe nieruchomości Wnioskodawca nie miał zamiaru prowadzenia działalności handlowej w sposób częstotliwy, stały, powtarzający się, zorganizowany i również w momencie planowanej sprzedaży przedmiotowych działek takiej działalności w sposób stały/częstotliwy nie prowadzi. Brak stałości, regularności, wyodrębnienia organizacyjnego tej działalności przesądza zdaniem Wnioskodawcy o tym, że dokonana przez niego jednocześnie sprzedaż dwóch działek nie zostanie zrealizowana przez Niego, jako podatnika VAT działającego w takim charakterze. W konsekwencji dostawa przedmiotowych działek budowlanych nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Nawet, gdyby planowaną dostawę działek budowlanych uznać za opodatkowaną VAT - z czym Wnioskodawca się nie zgadza - to stosownie do § 1 pkt 1 lit. k rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. - w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. Nr 58, poz. 558 z późn. zm.) Wnioskodawca niemiałby obowiązku rejestrowania się dla potrzeb rozliczenia się w Polsce z podatku od towarów i usług od tej transakcji. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT - obowiązanym do rozliczenia VAT od planowanej dostawy działek budowlanych byłby Deweloper jako podatnik posiadający w Polsce swoją siedzibę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, o czym stanowi art. 5 ust. 2 ww. ustawy.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług lub przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia częstotliwości, przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonego działania. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności lub zamiar powtarzalności.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik działając w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem w firmie deweloperskiej zajmującej się budową i sprzedażą mieszkań. Zakupione przez Wnioskodawcę we wrześniu i październiku 2007 r. grunty graniczyły z nieruchomościami Dewelopera. w lipcu 2008 r. Wnioskodawca zawarł z Deweloperem umowę przedwstępną, na mocy, której zobowiązał się w przyszłości sprzedać Deweloperowi przedmiotowe działki. Jednocześnie jak sam wskazuje zezwolił przyszłemu nabywcy na prowadzenie na przedmiotowych działkach przygotowawczych prac projektowych niezbędnych do uzyskania zezwoleń na budowę. z opisanego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że celem zakupu gruntu nie było przeznaczenie tego gruntu na cele osobiste podatnika. Fakt ten potwierdza sam Wnioskodawca w treści wniosku. Należy zatem stwierdzić iż sprzedaż działek będących przedmiotem wniosku nosi znamiona działalności gospodarczej mimo wykonania jednorazowej czynności.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 1a przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

W myśl art. 17 ust. 5 cyt. ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się:

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż podatnikami podatku VAT, oprócz podmiotów wymienionych w art. 15 ustawy, są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Zatem w pewnych przypadkach ustawodawca przewiduje, że z tytułu wykonania danej dostawy towarów, podatnikiem staje się ich nabywca. W odniesieniu do dostaw towarów, ustawodawca zawarł pewne warunki, spełnienie których umożliwia uznanie nabywcy towarów za podatnika podatku VAT. Warunki te określone zostały w art. 17 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 96 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jednocześnie z treści § 1 pkt 1 lit. k rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podmiotów niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. Nr 58, poz. 558 z późn. zm.) - obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

W myśl powyższych zasad, w przypadku dostawy towarów na terenie kraju, jeżeli dostawca towarów nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju nie rozliczy podatku należnego - do jego rozliczenia zobowiązany jest nabywca towarów jeżeli jest on podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osobą prawną niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającą siedzibę na terytorium kraju.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca ma stałe miejsce zamieszkania w Niemczech i w tym kraju podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów uzyskiwanych w Niemczech jak i poza ich granicami. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie handlu (obrotu) nieruchomościami. Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada własnego biura i pracowników na terenie Polsce. W lipcu 2008 r. Wnioskodawca zawarł z Deweloperem umowę przedwstępną mocą, której zobowiązał się w przyszłości sprzedać Deweloperowi przedmiotowe działki.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż sprzedaż działek w sytuacji przedstawionej we wniosku nosi znamiona działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie mając stałego miejsca zamieszkania w Polsce z tego względu będzie miał prawo do przerzucenia obowiązku podatkowego na nabywcę działek będących przedmiotem wniosku stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.