IPPP3/443-620/14-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej: WNT). Zdarza się, że przed otrzymaniem towaru, Spółka płaci zaliczki. W niektórych przypadkach, zaliczki płacone są na podstawie faktur wystawionych przez kontrahenta. W kontraktach, faktury te określane są mianem faktur "proforma". Otrzymane faktury stanowią podstawę do dokonania płatności, tzw. "wezwanie do zapłaty", po uregulowaniu której, kontrahent wysyła towar. Występują sytuacje, że towar jest dostarczany do Wnioskodawcy w kilku partiach, co następuje po uregulowaniu zapłaty, dokonanej na podstawie kilku faktur "proforma". Jeśli wystawione faktury "proforma", łącznie dokumentują 100% należności, niektórzy kontrahenci nie wystawiają już faktur końcowych, traktując je jako faktury ostateczne. Wnioskodawca otrzymuje ww. faktury, zarówno na kilka dni, jak również na kilka miesięcy przed dostawą towaru. Ponadto, zdarza się, że na fakturach "proforma", kwota należności odpowiada procentowej wartości zamówienia, a w rzeczywistości, po dokonaniu szczegółowej analizy, okazuje się, że kwota ta, dokładnie odpowiada wartości dokonanych później dostaw. W niektórych przypadkach faktury "proforma", odpowiadają wartości konkretnych dostaw lub usług, które mają być zrealizowane.

Powstały jednak wątpliwości odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku wystawionych przez kontrahenta faktur "proforma" przed dokonaniem przez niego WNT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadkach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w sytuacji, gdy przed WNT uiszczono całość lub część należności na podstawie faktury "proforma", i jednocześnie nie jest wystawiana faktura końcowa, obowiązek podatkowy powstaje 15-go dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z obowiązującym, od dnia 1 stycznia 2013 r., brzmieniem przepisu art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak, niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b.

Jednocześnie, wskazać należy, że ustawodawca z dniem 1stycznia 2013 r., uchylił (w związku z późn. zm. w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych), przepis art. 20 ust. 7, przewidujący powstanie obowiązku podatkowego w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy podatnik podatku od wartości dodanej otrzymał część lub całość należności i wystawił fakturę dokumentującą otrzymaną płatność. Przypomnieć należy, że w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., po stronie nabywcy dokonującego płatności, obowiązek podatkowy powstawał w momencie wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki, w odniesieniu do kwoty, na którą faktura została wystawiona. Jednakże, w obecnym stanie prawnym, przy dostawach wewnątrzwspólnotowych, dla otrzymanych zapłat nie są już wystawiane faktury. Nawet, w przypadku otrzymania od kontrahenta faktury zaliczkowej dokumentującej otrzymanie przez niego 100% należności za towar, faktura ta nie kreuje już obowiązku podatkowego dla polskiego podatnika dokumentującego WNT.

Obowiązek ten, w myśl art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, kreuje natomiast wystawiona przez kontrahenta faktura, ale tylko ta, która dokumentuje WNT. Natomiast faktura "proforma", stanowiąca wezwanie do zapłaty, nie stanowi zdaniem Wnioskodawcy faktury, o której mowa w tym przepisie.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w przypadku, gdy przed WNT uiszczono całość lub część należności na podstawie faktury "proforma", a transakcja ta nie została udokumentowana w inny sposób (nie została wystawiona faktura przez kontrahenta), zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstanie 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT. Faktura "proforma" bowiem, nie stanowi faktury, o której mowa w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Dla uznania natomiast, iż jest to faktura "proforma", bez znaczenia jest fakt, czy wystawiona została na kilka dni, czy kilka miesięcy przed dostawą towaru.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2013 r. (sygn. IBPP4/443- 387/13/BP), organ podatkowy wyraźnie wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero po dostawie towarów. Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że " (...) faktury: pierwsza i druga, wystawione z datą wcześniejszą niż miała miejsce dostawa, nie można uznać za dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, gdyż towary w momencie wystawienia ww, faktur nie są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W efekcie ich wystawienie nie spowodowało dla Spółki powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstanie po dostawie towarów, tj. w przypadku gdy trzecia faktura została wystawiona pomiędzy dostawą towarów, a 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku gdy trzecia faktura wystawiona jest po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, obowiązek podatkowy powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. (...)"

Podobnie, w interpretacji z dnia 20 czerwca 2013 r. (sygn. ILPP4/443-129/13-5/ISN), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że " (...) mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, w której przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono część należności za towary, obowiązek podatkowy nie powstaje/nie powstanie ani w momencie wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki przez dostawcę ani w momencie wyslawtenm faktury będącej podstawą do zapłaty zaliczki. Natomiast w przypadku, gdy przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono całość należności za towary, oraz nie jest wystawiana faktura "końcowa" dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. (...)"

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uregulowane zostały w art. 20 ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do zaliczek należy wskazać, że w związku z koniecznością dostosowania przepisów wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.Urz.UE.L 189 z 22 lipca 2010 r., str. 1), ustawodawca krajowy dokonał z dniem 1 stycznia 2013 r. zmian w art. 20 ust. 1-3 oraz 5-7 ustawy. Wprowadzone zmiany miały na celu zapewnienie jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowości wymiany danych dokonywanych przy pomocy tych informacji podsumowujących.

Dla uporządkowania i lepszej czytelności art. 20 ustawy, dokonano jego częściowej przebudowy.

W związku z późn. zm. w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych odstąpiono bowiem od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów - otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie może rodzić już obowiązku podatkowego. Tym samym, w przypadku otrzymania faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy.

Zatem, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej tą transakcję, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Natomiast w przypadku otrzymania faktury zaliczkowej nie powstaje u polskiego podatnika obowiązek podatkowy, nawet, gdy otrzyma on od podatnika podatku od wartości dodanej fakturę zaliczkową na 100% wartości towaru.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej: WNT). Zdarza się, że przed otrzymaniem towaru, Wnioskodawca płaci zaliczki. W niektórych przypadkach, zaliczki płacone są na podstawie faktur wystawionych przez kontrahenta. Otrzymane faktury stanowią podstawę do dokonania płatności, tzw. "wezwanie do zapłaty", po uregulowaniu której, kontrahent wysyła towar. Występują sytuacje, że towar jest dostarczany do Wnioskodawcy w kilku partiach, co następuje po uregulowaniu zapłaty, dokonanej na podstawie kilku faktur "proforma". Jeśli wystawione faktury "proforma", łącznie dokumentują 100% należności, niektórzy kontrahenci nie wystawiają już faktur końcowych, traktując je jako faktury ostateczne. Wnioskodawca otrzymuje ww. faktury, zarówno na kilka dni, jak również na kilka miesięcy przed dostawą towaru. Ponadto, zdarza się, że na fakturach "proforma", kwota należności odpowiada procentowej wartości zamówienia, a w rzeczywistości, po dokonaniu szczegółowej analizy, okazuje się, że kwota ta, dokładnie odpowiada wartości dokonanych później dostaw. W niektórych przypadkach faktury "proforma", odpowiadają wartości konkretnych dostaw lub usług, które mają być zrealizowane.

W przedstawionej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, w sytuacji, gdy przed WNT uiszczono całość lub część należności na podstawie faktury "proforma", i jednocześnie nie jest wystawiana faktura końcowa.

Analiza opisanej sytuacji w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że jeśli przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono całość lub część należności za towary, oraz nie jest wystawiana faktura "końcowa" dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia przez dostawcę faktury będącej podstawą do zapłaty zaliczki, ale powstaje - zgodnie z przepisem art. 20 ust. 5 ustawy - 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.