IPPP3/443-612/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do złożenia korekt deklaracji VAT za miesiące maj - grudzień 2004 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia korekt deklaracji VAT za miesiące maj - grudzień 2004 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2003 r. Wnioskodawca zakupił i wprowadził do ewidencji środków trwałych swojej firmy samochód ciężarowy VW Passat nr rej. x o ładowności ponad 500kg, z wymaganą homologacją. Do końca kwietnia 2004 r. miał prawo do odliczania VAT z faktur. dokumentujących nabycia paliwa do napędu ww. samochodu.

Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, do ustawy wprowadzono tzw. "wzór Lisaka", który pozbawił Wnioskodawcę tego prawa. Z dniem 22 sierpnia 2005 r. po raz kolejny zmieniono zasady odliczania VAT od nabycia paliwa, jednak samochód Wnioskodawcy nie spełniał również kryteriów nowych przepisów.

W wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że wprowadzone przez Polskę z dniem 1 maja 2004 r. ograniczenie w odliczaniu podatku VAT od samochodów osobowych używanych przez podatników, jak i podatku VAT od paliwa do tych samochodów jest niezgodne z prawem Unii Europejskiej.

W myśl przepisów art. 74 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powstała nadpłata podatku, podatnik składa skorygowane deklaracje wraz z wnioskiem o zwrot kwoty nadpłaconego podatku. Wnioskodawca chciałby skorygować deklaracje za maj-grudzień 2004 r.

Zgodnie z art. 79 par 2 ww. ustawy, prawo do złożenia wniosku wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a art. 80 § 1 ww. ustawy stanowi, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w obowiązujących terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT za miesiące maj-grudzień 2004 r., kiedy to nie miał prawa do odliczania podatku VAT od paliwa do samochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Artykuł 74 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, stanowiący o sytuacji kiedy powstaje nadpłata w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, daje prawo do złożenia skorygowanych deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot kwoty nadpłaconego podatku. Terminy w jakich Wnioskodawca może tego dokonać są określone w kolejnych przepisach tj. art. 79 i 80 ww. ustawy, czyli w okresie 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Artykuł 86 ust. 13 nie ma w tym szczególnym przypadku zastosowania, gdyż mówi o korektach deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, a takiego prawa w tym okresie nie było, bo przepisy obowiązującej ustawy VAT wprost tego zabraniały.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Wnioskodawca ma prawo skorygować deklaracje VAT-7 za miesiące maj-grudzień 2004 r. do końca 2009 r..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swoje przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym wskazany przepis formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.), uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Na gruncie poprzednio obowiązującej (do dnia 30 kwietnia 2004 r.) ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, dotyczące paliwa do samochodów zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 3a, zgodnie z którym odliczenia podatku naliczonego nie stosowało się do nabywanych paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

W obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą o VAT" kwestia dotycząca odliczania podatku naliczonego zakupu paliwa została uregulowana w art. 88.

W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru.

Po dniu 22 sierpnia 2005 r., tj. po nowelizacji ustawy o VAT, przepisy regulujące ww. kwestie posiadają następujące brzmienie.

Artykuł 86 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Analiza powyższych regulacji pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, iż Wnioskodawca nabył w 2003 r. samochód ciężarowy marki VW Passat o ładowności ponad 500 kg z wymaganą homologacją. Do końca kwietnia 2004 r. Wnioskodawca miał prawo do odliczania VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu ww. samochodu. Po dniu 1 maja 2004 r. Wnioskodawca zastosował się do ograniczeń wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie odliczał podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do tego pojazdu. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT za miesiące maj-grudzień 2004 r., kiedy to nie miał prawa do odliczania podatku VAT od paliwa do samochodu.

Odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania deklaracji podatkowych za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT potwierdzające zakup paliwa lub też za następne okresy, należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Ponadto z treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższa regulacja umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, jednakże ogranicza termin dla jej dokonania do 5 letniego okresu.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów wspólnotowych i krajowych należy uznać, że Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do przedmiotowego samochodu ciężarowego. Z uwagi jednak na ograniczenie czasowe wynikające z treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do korekty deklaracji za okres od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r., poprzez zwiększenie podatku naliczonego o kwotę nieodliczonego podatku wynikającego z nabycia paliwa do ww. samochodu.

Ponadto tut. organ podatkowy stwierdza, że powołane przez Wnioskodawcę przepisy Ordynacji Podatkowej odnośnie prawa do złożenia wniosku o zwrot kwoty nadpłaconego podatku nie będą miały w tym konkretnym przypadku zastosowania z uwagi na zapis art. 79 § 2 i 3 ustawy - Ordynacja Podatkowa. Z § 2 wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei § 3 stanowi, że przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Przepisem szczególnym do powołanego przepisu art. 79 ustawy - Ordynacja Podatkowa jest przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawca po dniu 31 grudnia 2008 r. utracił prawo do korekty deklaracji za okres maj - grudzień 2004 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.