IPPP3/443-608/09/11-8/S/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu poniesionych wydatków na rzecz pracowników, byłych pracowników i ich rodzin oraz kontrahentów w zakresie nieodpłatnej dostawy towarów oraz nieodpłatnego świadczenia usług oraz wydatków wynikających z działalności socjalnej - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu poniesionych wydatków na rzecz pracowników, byłych pracowników i ich rodzin oraz kontrahentów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Spółka) ponosi m.in. następujące wydatki na rzecz pracowników:

Spółka ponosi również na rzecz byłych pracowników (emerytów) oraz rodzin pracowników takie wydatki jak:

Spółka ponosi również wydatki na rzecz kontrahentów (np. dostawców kooperantów, klientów):

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia usług oraz nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz pracowników, byłych pracowników i ich rodzin oraz kontrahentów, Spółka ma obowiązek naliczania podatku należnego VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wydatki poniesione zostały na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, Spółka zobligowana jest do wykazania podatku należnego VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zaś przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi wyżej wspomnianej dostawy towarów.

Ponadto z art. 7 ust. 2 wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Analogiczne przepisy dotyczące świadczenia usług zawarte są w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT: "nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług."

Z powyższego wynika, że w przypadku nieodpłatnych wydań towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników lub kontrahentów obowiązek naliczenia podatku VAT powstanie w Spółce, gdy spełnione będą łącznie następujące przesłanki:

* Spółce przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego,

* towary przekazane są na cele inne niż związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Pierwsza przesłanka nie zachodzi m.in., gdy Spółka otrzymuje notę obciążeniową, w której nie jest wykazany VAT naliczony (np. w przypadku otrzymania noty obciążeniowej od firmy cateringowej na kwotę do potrącenia z wynagrodzeń pracowników lub od zakładu energetycznego za dopłatę do energii elektrycznej zużywanej przez pracownika zgodnie z taryfą pracowniczą). W odniesieniu do usług noclegowych i gastronomicznych również nie jest spełniona pierwsza przesłanka, zatem Spółka nie odlicza, ale też nie wykazuje podatku należnego VAT przy tego rodzaju wydatkach.

W przypadku, gdy Spółka przekazuje towary na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (przesłanka druga) nie powstaje obowiązek naliczenia podatku VAT należnego. Podejście takie potwierdził NSA w wyroku 7-miu sędziów z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/03). NSA jednoznacznie stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem bez względu na wartość przekazywanych towarów. Z ustnego uzasadnienia sądu wynika, iż zmiana wprowadzona w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. spowodowała, że wykładnia językowa art. 7 ust. 2 jest jednoznaczna i nie daje w związku z tym żadnych podstaw do stosowania innych metod wykładni, w tym wykładni celowościowej.

NSA dokonał dokładnej analizy brzmienia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym sprzed 1 czerwca 2005 r. oraz po 1 czerwca 2005 r., stwierdzając, że "zmianie uległ tylko art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, który brzmiał: przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W ocenie NSA ustawodawca umyślnie usunął zwrot bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem"; natomiast usunięcie tego fragmentu przepisu doprowadziło do usunięcia wszelkich uprzednio istniejących wątpliwości co do interpretacji tego przepisu.

Towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT jako wyłączone z opodatkowania VAT niekoniecznie muszą być związane z prowadzoną działalnością podatnika, możliwe jest np. przekazanie bezpłatnie towarów wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT innemu przedsiębiorcy, który wykorzysta je do własnych potrzeb, a więc takie przekazanie nie będzie związane z działalnością podmiotu, który je przekazał.

Wykładnia prowspólnotowa przepisów krajowych możliwa jest wyłącznie wtedy, gdy przepisy krajowe na to pozwalają. Dyrektywa skierowana jest do państwa członkowskiego. Jeśli państwo członkowskie dokona nieprawidłowej implementacji Dyrektywy do porządku krajowego, organ administracji nie może powoływać się na Dyrektywę, gdy prawo wewnętrzne inaczej stanowi; uzasadniając tę tezę, NSA powołał się na wyrok ETS w sprawie C-8/81 (Ursula Becker).

Przedmiot opodatkowania musi wynikać z przepisów prawa krajowego o randze ustawy (art. 217 Konstytucji RP); nie można domniemywać obowiązków podatnika przez pryzmat prawa wspólnotowego z pominięciem sprzecznych z tym prawem przepisów prawa krajowego.

NSA podkreślił, że w kwestii interpretacji art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie ma rozbieżności w orzecznictwie, powołując się na dwa wyroki NSA z 13 maja 2008 r. o sygnaturze akt I FSK 600/07 oraz na wyrok NSA z 24 września 2008 r. o sygnaturze akt I FSK 922/08.

Zatem, wszelkie nieodpłatne przekazania towarów lub świadczenie usług na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki celem związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem jest m.in. zwiększenie efektywności pracy poprzez podniesienie motywacji pracowników, utrzymanie dobrej atmosfery w pracy, poprawę komunikacji interpersonalnej, przywiązanie pracownika do firmy, polepszenie warunków pracy. Zatem zaistnienie sytuacji wskazanych we wniosku, takich jak:

* organizacja imprezy okolicznościowej dla pracowników (w ramach tego: zakup usługi artystycznej, usługi cateringowej lub obsługi imprezy, przekazanie artykułów spożywczych na imprezę),

* organizacja wyjazdów weekendowych i zabaw dla pracowników,

* przekazywanie pracownikom w dowód uznania za osiągnięcia lub staż pracy nagród i upominków,

* przekazanie pracownikom w czasie i miejscu pracy artykułów spożywczych i posiłków (również tych nie zaliczanych do posiłków profilaktycznych),

* zakup kwartalnych biletów komunikacji miejskiej (kart miejskich), w celu ułatwienia dojazdu do miejsca pracy,

* dopłata do energii elektrycznej.

- nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Kolejną kategorią wydatków poniesionych na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, które nie rodzą obowiązku naliczenia VAT, są wydatki związane z nieodpłatnym przekazaniem towarów obecnym lub potencjalnym kontrahentom. Wydatki z tego tytułu, obejmują m.in.:

* przekazanie materiałów reklamowych i promocyjnych klientom i potencjalnym klientom,

* przekazanie upominków kontrahentom,

* przekazanie nagród, upominków w konkursach kierowanych do klientów, potencjalnych klientów,

* przekazanie towarów w ramach sponsoringu,

* poczęstunek dla kontrahentów (kawa, herbata, napoje, ciastka, owoce itp.,)

* wydatki na organizację otwartego festynu, w którym może wziąć udział każdy przechodzień i podczas którego eksponowane jest logo i nazwa Spółki.

Do wydatków związanych z przekazaniem przez Spółkę towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem należą również wydatki na tzw. "potrzeby pracownicze". Z praktyki orzeczniczej wynika, iż "potrzeby pracownicze" to takie, do zaspokojenia których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa np. kodeksu pracy, zakładowego i ponadzakładowego układu zbiorowego pracy, regulaminu pracy, Statutu Spółki, ustawy o ZFŚS itp. Do wspomnianej grupy wydatków należą:

* wieńce wiązanki pogrzebowe,

* nagrody dla pracowników za staż pracy (np. 25 lat pracy),

* wydania na rzecz członków RN, które wiążą się ze sprawowaną funkcją (pieczątki, kalendarze, organizacja posiedzeń),

* wydawanie wody i napojów,

* paczki świąteczne dla pracowników finansowane z ZFŚS.

Z przekazaniami towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem mamy do czynienia w sytuacji:

* przekazania prezentów i upominków na rzecz byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych (członków Rady Nadzorczej) z uwzględnieniem przepisów o prezentach małej wartości), które nie wynikają z przepisów prawa obowiązujących Spółkę,

* pozostałe wydania na rzecz członków Rady Nadzorczej, które nie wiążą się ze sprawowaną przez nich w firmie funkcją,

* wydatki na organizację imprezy okolicznościowej, w części dotyczącej np. rodzin pracowników (przy czym, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie na fakturze kwot dotyczących uczestników niebędących pracownikami lub kontrahentami, Spółka nie jest zobligowana do wykazania VAT należnego od wydatków na organizację imprezy, w której uczestniczą również pracownicy i kontrahenci - generalnie bowiem cel imprezy mieści się w celach działalności gospodarczej, innymi słowy przesłanka gospodarcza jest dominująca dla takiej imprezy),

* pozostałe wydania na rzecz rodzin pracowników, byłych pracowników (emerytów), które nie wynikają z przepisów prawa.

Podsumowując, jeżeli wydatki poniesione zostały na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (wskazane powyżej), Spółka zobligowana jest do wykazania podatku należnego VAT. Natomiast w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych Spółka nie odlicza i nie nalicza podatku VAT.

W dniu 13 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-608/09-3/CS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji tut. Organ wskazał, iż Spółka dokonując nieodpłatnego świadczenia ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie posiada obowiązku opodatkowania wydawanych towarów celem zużycia przez kontrahentów w czasie negocjacji (jako poczęstunek w postaci kawy, herbaty, napojów). Także wydanie okularów pracownikom przez pracodawcę w ramach wypełniania obowiązków nałożonych przepisami prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - w części wydania nieodpłatnego, zaś w pozostałej części, w której uczestniczy pracownik podlega opodatkowaniu. Tym samym stanowisko Spółki w tym zakresie uznano za prawidłowe. Za prawidłowe uznano również stanowisko Spółki w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia wskazanych usług - w przedmiotowej sprawie związek pośredni z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy jest przesłanką pozwalającą uznać usługi te za niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy - w części w jakiej świadczone są nieodpłatnie, tj. za wyjątkiem odpłatnego przekazania w części 60% kwartalnych biletów miesięcznych, które w części poniesionych wydatków przez pracowników (40%) jest opodatkowane.

Natomiast nieodpłatne wydanie pozostałych wskazanych w stanie faktycznym towarów na rzecz pracowników, byłych pracowników i ich rodzin oraz kontrahentów realizowane poza działalnością socjalną na mocy art. 7 ust. 2 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne). W tym zakresie stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Spółkę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 43/10 uchylono zaskarżoną interpretację. Wskazując na motywy uchylenia interpretacji Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08, z którego wynika, że literalne brzmienie części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wskazuje wprost, że przepis ten odnosi się do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

W opinii Sądu przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów.

W rezultacie Sąd uznał za prawidłowe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko Spółki w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez Nią nieodpłatnych przekazań towarów.

Powyższy wyrok stał się przedmiotem zaskarżenia przez tut. Organ. Skargę kasacyjną złożoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 25 czerwca 2010 r. nr IO-007/104/10 wycofano pismem Organu podatkowego z dnia 27 maja 2011 r. W wyniku powyższego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1084/10 umorzył postępowanie kasacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Lu 43/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wydano odrębną interpretację IPPP3/443-608/09-2/CS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.