IPPP3/443-605/11-4/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania zwrotu kosztów podwykonawstwa zastępczego - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania zwrotu kosztów podwykonawstwa zastępczego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 czerwca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-605/11-2/KT z dnia 30 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. W ramach swojej działalności Wnioskodawca zleca wykonanie robót budowlanych podwykonawcom, z którymi zawiera umowy podwykonawcze (umowy o roboty budowlane).

Zdarza się, iż w trakcie wykonywania robót budowlanych podwykonawca wadliwie wykonuje zlecone mu roboty budowlane lub sprzecznie z umową nie dopełniając swoich kontraktowych zobowiązań. W związku z powyższym występują przypadki, gdy Wnioskodawca powierza wykonanie robót lub całości prac podwykonawcom zastępczym.

W przypadku powierzenia tych robót podwykonawcom zastępczym, Wnioskodawca żąda od podwykonawcy zwrotu różnicy pomiędzy kosztami, jakie poniósłby, gdyby podwykonawca prawidłowo wykonał umowę (wynagrodzenie z umowy z podwykonawcą), a kosztami poniesionymi w związku z zatrudnieniem wykonawców zastępczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowej sprawie prawidłowym będzie dokumentowanie zwrotu kosztów podwykonawstwa zastępczego przez podwykonawcę notami obciążeniowymi (lub innymi dokumentami księgowymi niebędącymi fakturami VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowy zwrot kosztów nie stanowi świadczenia usług, ani refakturowania. Dlatego też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"), w związku z czym nie należy dokumentować go fakturą VAT. Wskazane czynności dokumentować można notą obciążeniową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wątpliwość, czy czynność objęta wnioskiem podlega zakresowi przedmiotowemu podatku VAT, ogranicza się do pytania, czy można uznać ją za świadczenie usług, gdyż z pewnością nie stanowi ona innych czynności wymienionych art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

Na podstawie przepisów ustawy VAT, tj. art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ponadto na gruncie ustawy VAT oraz Dyrektywy 112/2006/WE usługę rozumieć należy jako transakcję gospodarczą. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Pogląd taki potwierdzony został w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. I FSK 707/07).

Zwrot kosztów dokonany przez podwykonawcę, który nie wykonał zobowiązania, nie może być uznany za usługę, ponieważ brak jest elementu wzajemności, o którym mowa powyżej. Zwrot ten jest natomiast świadczeniem o charakterze odszkodowawczym.

Brak również podstaw faktycznych do uznania, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania. Art. 30 ust. 3 ustawy VAT oraz art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE stanowią, iż obowiązek refakturowania występuje w sytuacji, gdy jeden podmiot będący podatnikiem bierze udział w wykonaniu usługi przez inny podmiot na rzecz podmiotu trzeciego i ten pierwszy podmiot działając w stosunku do wykonawcy usługi w imieniu własnym organizuje to wykonanie usługi. Wówczas każdy z tych podmiotów dokonuje świadczenia tej usługi.

Jednak w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie organizuje wykonania usługi przez jednego z podwykonawców na rzecz drugiego. Podwykonawca zastępczy działa wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

Z wyżej wskazanych powodów czynności polegające na obciążeniu kosztami podwykonawcę za zastępcze usunięcie usterek lub wad przedmiotu umowy, nie będąc objęte przepisami VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dlatego czynności te, jako nie objęte zakresem podatku VAT, nie powinny być dokumentowane fakturą VAT. Z powodu braku jakichkolwiek przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących VAT, zwrot kosztów wykonania robót przez podwykonawcę zastępczego z powodu wadliwego wykonania tych robót przez podwykonawcę, może być dokumentowany notą obciążeniową.

Podobne stanowisko w analogicznym stanie faktycznym wyrażone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP1/443-709/10/AW) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 864/08) i powiązaną z nim interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2009 r. (sygn. IPPP1-443/S-246/07-15/IZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności w zakresie usług budowlanych zleca wykonanie robót budowlanych podwykonawcom, z którymi zawiera umowy podwykonawcze. Zdarza się, iż w trakcie wykonywania tych robót podwykonawca wadliwie lub sprzecznie z umową wykonuje zlecone mu prace nie dopełniając swoich kontraktowych zobowiązań. W związku z powyższym występują sytuacje, gdy Wnioskodawca powierza wykonanie robót lub całości prac podwykonawcom zastępczym. W takim przypadku Wnioskodawca żąda od podwykonawcy zwrotu różnicy pomiędzy kosztami, jakie poniósłby, gdyby podwykonawca prawidłowo wykonał umowę (wynagrodzenie z umowy z podwykonawcą), a kosztami poniesionymi w związku z zatrudnieniem wykonawców zastępczych.

Zapłata za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty, jest w świetle regulacji Kodeksu cywilnego odszkodowaniem. Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Z przepisów tych wynika, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 1 i 2 k.c.). Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba, że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 1 i 2 k.c.).

Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, iż w przedmiotowym zakresie nie mieści się przeniesienie kosztów złej jakości wykonanej usługi, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wypłaconego innemu wykonawcy (osobie trzeciej) za usunięcie usterek, jakich dopuścił się podwykonawca, z którym Wnioskodawca zawarł podwykonawczą umowę. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji Podatnik występuje do podwykonawcy z żądaniem zwrotu różnicy pomiędzy kosztami, jakie poniósłby, gdyby podwykonawca prawidłowo wykonał umowę (wynagrodzenie z umowy z podwykonawcą), a kosztami poniesionymi w związku z zatrudnieniem wykonawców zastępczych. Podejmując działania mające na celu zatrudnienie nowego (zastępczego) podwykonawcy, Wnioskodawca nie czyni tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez pierwszego podwykonawcę.

Powyższe ma charakter rekompensaty, wypłacanej przez nierzetelnego kontrahenta, Wnioskodawcy, tj. nabywcy usług, z tytułu świadczenia usług niepełnowartościowych, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wypełnia to dyspozycji przytoczonych powyżej przepisów ustawy, gdyż nie stanowi żadnej z czynności w nich wskazanych. Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków w celu usunięcia złej jakości usług ma wyłącznie charakter odszkodowawczy w zamian za poniesione przez Wnioskodawcę koszty i nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej, żadnego wzajemnego świadczenia. Tym samym Wnioskodawca obciążając swoich podwykonawców kosztami zwrotu wydatków poniesionych w związku z niedopełnieniem przez nich obowiązków i otrzymując od tych podwykonawców kwoty stanowiące zwrot kosztów, nie wykonuje - w świetle cytowanej ustawy o VAT - żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie swoich podwykonawców kosztami, jakie poniósł Wnioskodawca wskutek niewłaściwego wykonania przez nich zobowiązania, wiąże się zwykle z odpowiedzialnością odszkodowawczą (art. 471 k.c.) lub wynika z zawartej umowy. Wobec tego wskazane kwoty, jako stanowiące należności o charakterze odszkodowawczym i nie wiążące się ze świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie brak też jest podstaw faktycznych do uznania, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania. Obowiązek refakturowania występuje w sytuacji, gdy jeden podmiot będący podatnikiem bierze udział w wykonaniu usługi przez inny podmiot na rzecz podmiotu trzeciego i ten pierwszy podmiot działając w stosunku do wykonawcy usługi w imieniu własnym organizuje to wykonanie usługi. Wówczas należy przyjąć, że każdy z tych podmiotów dokonał świadczenia tej usługi (art. 28 Dyrektywy 1 12/2006/WE). Ze złożonego wniosku nie wynika, aby Spółka organizowała wykonanie usługi przez jednego z podwykonawców na rzecz drugiego. Podwykonawca zastępczy nie wykonuje jakiejkolwiek usługi na rzecz podwykonawcy, który nie wykonał należycie umowy. Podwykonawca zastępczy działa wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

Odnośnie kwestii dokumentowania opisanych we wniosku zdarzeń poprzez wystawienie not obciążeniowych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania. Niemniej należy zauważyć, iż nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.