IPPP3/443-603/10-6/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 18 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r. (data wpływu 7 września 2010 r.) na wezwanie z dnia 24 sierpnia 2010 r. oraz pismem z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) na wezwanie z dnia 22 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r. (data wpływu 7 września 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-603/10-2/KB z dnia 24 sierpnia 2010 r. oraz pismem z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-603/10-4/KB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia 2005 r. do października 2008 r., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, dotyczący zwrotu podatku VAT nieodliczonego w ww. okresie za paliwo do samochodów z tzw. kratką. Kwestia sporna powstała, gdyż Urząd Skarbowy zakwestionował Wnioskodawcy odliczenie VAT od paliwa odnośnie jednego z samochodów użytkowanych w tamtym czasie i wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Sprawa dotyczy samochodu Fiat Ducato 1,9 D został on wyprodukowany (wyciąg ze świadectwa homologacji mówi że jest to pojazd do przewozu 9 osób) jako osobowy w 1998 r. Przed pierwszą rejestracją w 1998 r. zostały dokonane zmiany konstrukcyjne w pojeździe, po dokonaniu których pojazd stał się samochodem ciężarowym o ładowności 975 kg. Został zarejestrowany jako ciężarowy. Wnioskodawca kupił ten samochód w lutym 2004 r. jako ciężarowy i tak też go zarejestrował. W związku z tym, że był to samochód ciężarowy o ładowności ponad 500 kg Wnioskodawca miał prawo do odliczenia VAT od paliwa. Po wejściu do UE w maju 2004 r. samochód stracił prawo do odliczenia VAT od paliwa, nie spełniał wymagań wprowadzonych zmianami. Urząd Skarbowy obecnie kwestionuje prawo do odliczenia po wyroku TSWE, ponieważ samochód nie ma homologacji fabrycznej na ciężarowy.

W piśmie z dnia 27 września 2010 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż w dniu składania wniosku, tj. 10.06.2010, nie toczyło się postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa w sprawie opisanej we wniosku, ani w żadnej innej sprawie Wnioskodawcy oraz kwestia zawarta we wniosku nie została rozstrzygnięta w decyzji ani postępowania organu podatkowego czy organu kontroli podatkowej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż sformułowanie we wniosku ORD-IN, w rubryce - stan faktyczny: "Kwestia sporna powstała, gdyż Urząd Skarbowy zakwestionował mi odliczenie VAT od paliwa odnośnie jednego z samochodów użytkowanych w tamtym czasie i wykorzystywanych w działalności gospodarczej", zostało użyte trochę nieprawidłowo. W dniu 17 maja 2010 r. Wnioskodawca złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT za lata 2005-2008, w związku z wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07.

Urząd w czasie czynności sprawdzających, przed zwrotem nadpłaty, poinformował Wnioskodawcę telefonicznie, że według US nie przysługuje odliczenie VAT od paliwa do samochodu Fiat Ducato (tego samochodu dotyczy pytanie we wniosku o interpretację). Wnioskodawca nie zgodził się z interpretacją US (Wnioskodawca zaznacza, że była to tylko rozmowa telefoniczna), a ponieważ zbliżał się termin zwrotu nadpłaty, cała kwota zawarta we wniosku została zwrócona na konto bankowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 30 sierpnia 2010 r.):

Czy względem ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującej przed 1 maja 2004 r. ww. samochód spełnia wymagania samochodu ciężarowego.

Czy Wnioskodawca ma prawo, po wyroku ETS w sprawie C-414/07, do odliczenia podatku VAT od paliwa do tego samochodu od dnia zakupu samochodu tj. luty 2004 r. oraz po wejściu Polski do Unii Europejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo do odliczenia VAT od paliwa do ww. samochodu, ponieważ przed 1 maja 2004 r. był samochodem ciężarowym o ładowności ponad 500 kg. Świadectwo homologacji wydano przez dealera straciło ważność po dokonaniu zmian w pojeździe. Zmiany w pojeździe oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym zostały wydane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów, uprawnioną do określania przeznaczenia pojazdów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzone zostały przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ = 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Natomiast, z brzmienia znowelizowanego art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., wynika, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Z kolei, na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), ograniczenia w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika".

Jednocześnie, przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".

Przepis § 10 ust. 1 pkt 3 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) stanowił, iż: "podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów".

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, poz. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy), podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z regulacją VI Dyrektywy Rady, uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Mając na uwadze tezy zawarte ww. wyroku ETS należy stwierdzić, że prawo do odliczania kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego lub gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, gdy nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. (tekst jedn.: w przypadku pojazdów o ładowności powyżej 500 kg z homologacją ciężarową).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), producent lub importer nowego pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, motoroweru, tramwaju lub przyczepy oraz przedmiotów ich wyposażenia lub części jest obowiązany uzyskać dla każdego nowego typu tych pojazdów, przedmiotu ich wyposażenia i części świadectwo homologacji wydane przez ministra właściwego do spraw transportu. W związku z powyższym podkreślić należy, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy a pojazdem ciężarowym stał się po dokonaniu w nim zmian. Za producenta uważa się również osobę, która pojazd przerobiła. W razie zmian mających wpływ na charakter samochodu trzeba uzyskać nowe świadectwo. Zwrócić również należy uwagę na podstawową różnicę pomiędzy dowodem rejestracyjnym a świadectwem homologacji. Pierwszy z tych dokumentów, łącznie z wynikiem badań technicznych, decyduje wyłącznie o dopuszczeniu pojazdu do ruchu. Drugi o jego charakterze, a to dopiero pociąga za sobą konsekwencje co do odliczenia VAT. Aby dana przeróbka spowodowała zmianę przeznaczenia pojazdu oraz jego charakter, musi być uwzględniona przez ministra transportu uprawnionego do wydawania świadectw homologacji. Nie zastąpi go stosowny wynik badania technicznego, wykonanego przez upoważnioną stację diagnostyczną.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia 2005 r. do października 2008 r., w dotyczący zwrotu podatku VAT nieodliczonego w ww. okresie za paliwo do samochodów z tzw. kratką.

Wnioskodawca wskazał, iż sprawa dotyczy samochodu Fiat Dukato 1,9 D, który został wyprodukowany (wyciąg ze świadectwa homologacji mówi że jest to pojazd do przewozu 9 osób) jako osobowy w 1998 r. Przed pierwszą rejestracją w 1998 r. zostały dokonane zmiany konstrukcyjne w pojeździe, po dokonaniu których pojazd stał się samochodem ciężarowym o ładowności 975 kg. Został zarejestrowany jako ciężarowy. Wnioskodawca kupił ten samochód w lutym 2004 r. jako ciężarowy i tak też go zarejestrował. W związku z tym, że był to samochód ciężarowy o ładowności ponad 500 kg Wnioskodawca twierdzi, iż miał prawo do odliczenia VAT od paliwa. Po wejściu do UE w maju 2004 r. samochód stracił prawo do odliczenia VAT od paliwa, nie spełniał wymagań wprowadzonych zmianami. Urząd Skarbowy obecnie kwestionuje prawo do odliczenia po wyroku TSWE, ponieważ przedmiotowy samochód nie ma homologacji fabrycznej na ciężarowy.

Ustosunkowując się do pytania Wnioskodawcy dotyczącego klasyfikacji przedmiotowego samochodu jako ciężarowego należy zauważyć, iż przepisy podatkowe nie odnosiły się do kwestii kwalifikacji samochodu jako osobowego lub ciężarowego, natomiast kwestia ta powinna być rozstrzygana na podstawie świadectwa homologacji, w myśl ww. § 10 ust. 3, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten wskazywał na konieczność posiadania dokumentu jakim jest homologacja producenta lub importera wydana dla danego rodzaju samochodu, w celu wykazania, że nie jest to samochód osobowy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w myśl przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od paliwa zakupionego do napędu przedmiotowego samochodu, ponieważ prawo to było uwarunkowane wydaniem świadectwa homologacji dla danego typu pojazdu (tekst jedn.: po dokonanych zmianach), z którego wynikało, że nie jest to samochód osobowy i jego dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg. Wnioskodawca nie uzyskał, również prawa do odliczenia po ogłoszeniu ww. wyroku ETS, bowiem w związku z tym orzeczeniem prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, gdy nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. (tekst jedn.: w przypadku pojazdów o ładowności powyżej 500 kg z homologacją ciężarową).

Reasumując, Wnioskodawca nie miał i nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do napędu przedmiotowego samochodu, zarówno w stanie prawnym sprzed jak i po wejściu Polski do Unii Europejskiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.