IPPP3/443-598/10-4/SM - Możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedaży gazu na cela opałowe przez następcę prawnego spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2010 r. (data wpływu 17 czerwca 2010 r.), uzupełnionego w dniu 14 lipca 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-598/10-2/SM z dnia 6 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży gazu zwolnionego ze względu na przeznaczenie - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży gazu zwolnionego ze względu na przeznaczenie. Wniosek został uzupełniony (w zakresie oryginału odpisu z KRS) w dniu 14 lipca 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-598/10-2/SM z dnia 6 lipca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub O.) dokonywał sprzedaży gazu zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie dla podmiotu, którym były Z. w E. Nabywca był podmiotem uprawnionym do zakupu gazu objętego zwolnieniem, gdyż przed pierwszą dostawą gazu Z. w E. przedstawiły Spółce pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego z dnia 3 marca 2009 r. w zakresie podatku akcyzowego, dokonanego zgodnie z art. 16 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) o podatku akcyzowym.

Następnie Spółka O. została poinformowana, że Z. w E. w oparciu o regułę wynikającą z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych połączyły się przez przejęcie z Grupą A. z siedzibą w M. Zgodnie z przekazaną informacją Grupa A. pełniła rolę spółki przejmującej, a Z. w E. rolę Spółki przejmowanej.

Z dniem przejęcia Grupa A. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, gdyż zastosowanie znalazły przepisy o sukcesji.

W tej sytuacji z dniem przejęcia Grupa A. wstąpiła w prawa i obowiązki Z. w E. jako zarejestrowanego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w tym co do miejsca odbioru i przechowywania gazu.

Jako że w ramach przejęcia i sukcesji generalnej (art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych) nie dochodzi do przerwania działalności spółki przejmowanej, mimo tego że z dniem przejęcia zostaje ona wykreślona z rejestru (KRS), Spółka O. uznała, że sprzedaż gazu na cele opałowe dla Grupy A. mogła korzystać ze zwolnienia od akcyzy.

Grupa A. z siedzibą w M. dokonała zakupu gazu w Spółce O. wnosząc o zwolnienie gazu z akcyzy ze względu na jego przeznaczenie.

Swoje żądanie do sprzedaży zwolnionej od akcyzy Grupa A. uzasadniała faktem, iż jako Spółka przejmująca Z. w E. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek (sukcesja podatkowa). Dodać należy, iż miejsce dostawy gazu była takie samo, do którego Spółka dostarczała gaz Z. w E. przed połączeniem z Grupą A. w M.

O. przy sprzedaży gazu dla Grupy A. w okresie od 1 października 2009 r. do 16 marca 2010 r. zastosował zwolnienie z akcyzy ze względu na przeznaczenie gazu na cele opałowe.

Grupa A. poinformowała O. o zmianie danych dotyczących nazwy Firmy, NIP, REGON, adresu, które należy uwzględnić przy wystawianiu faktur VAT przez Spółkę.

W dniu 17 marca 2010 r. Grupa A. przedstawiła Spółce O. potwierdzenie przyjęcia przez właściwego naczelnika urzędu celnego zgłoszenia rejestracyjnego AKC-PR w zakresie podatku akcyzowego. W związku z tym faktem O. dokonał korekty sprzedaży gazu na cele opałowe za okres od 1 października 2009 r. do 16 marca 2010 r. naliczając podatek akcyzowy od sprzedaży gazu według następującej stawki:

* 1,18 zł/1 gigadżul za okres od 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. oraz

* 1,28 zł/1 gigadżul za okres od 1 stycznia 2010 r. do 16 marca 2010 r.

Nabywca gazu został poinformowany o konieczności korekty sprzedaży i podwyższenie ceny gazu o kwotę naliczonego podatku akcyzowego.

Zdaniem Grupy A. działanie O. jest nieprawidłowe, gdyż jako Następca prawny uznaje, że wstąpił w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Z. w E. umów, między innymi umowa z O. na dostawę gazu dla celów grzewczych zwolnionego od akcyzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki O. z analizy przepisów podatkowych dotyczących sukcesji wynika, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają regulacji ograniczających sukcesję podatkową w podatku akcyzowym. Osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (sukcesja podatkowa).

Oznacza to, iż w przedstawionej sytuacji z dniem przejęcia tj. 1 października 2009 r. Grupa A. z siedzibą w M. stała się stroną praw i obowiązków przejmowanej Spółki Z. w E.

Należy podkreślić, iż ustawa o podatku akcyzowym wskazuje jakie czynności należy wypełnić dla spełnienia warunków sukcesji.

W dniu 1 października 2009 r. Z. w E. z dniem przejęcia zaprzestały wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli zaprzestały działalności gospodarczej z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy.

W myśl ust. 4 art. 16 ustawy, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Należy podkreślić, iż ustawa o podatku akcyzowym nakłada obowiązek na następców prawnych zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego o zaprzestaniu działalności podmiotu zarejestrowanego. Zatem stosownie do przytoczonych przepisów i opisanego stanu faktycznego sprawy, Grupa A. z siedzibą w M. w ocenie O. była zobowiązana do dokonania aktualizacji danych dotyczących Z. w E.

Reasumując, w imieniu Z. w E. Spółki przejmowanej aktualizację (zakończenie działalności) jako sukcesor praw i obowiązków dla potrzeb podatku akcyzowego składa spółka przejmująca w tym przypadku Grupa A. z siedzibą w M.

W świetle obowiązującego stanu prawnego korekta sprzedaży gazu zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie dla Grupy A. zdaniem O. jest uzasadniona i wynika z braku przedstawienia przez Nabywcę gazu, dokumentu potwierdzającego dokonanie aktualizacji we właściwym urzędzie celnym w wymaganym ustawą terminie, przejęcia praw po Z. w E.

Spółka O. w żaden sposób nie kwestionuje sukcesji generalnej wynikającej z innych przepisów prawa, jednakże ustawa o podatku akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego stawia określone wymogi formalne, których spełnienie pozwoli wstąpić w prawa sukcesji podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie prawa przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Powyższy przepis skutkuje tym, że następca Grupa A. wchodzi w prawa i obowiązki przejętych Z. w E. wynikające z przepisów prawa podatkowego, a Spółka przejmowana zostanie wykreślona z rejestru.

Należy podkreślić, iż stosownie do art. 16 ustawy o podatku akcyzowym zmiana danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z użyciem wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie wymaga aktualizacji w terminie 7 dni jeżeli podmiot zaprzestał wykonywania działalności.

W przypadku niezłożenia zgłoszeń zgodnie z treścią art. 19 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego, który dokonał rejestracji z urzędu wykreśla z rejestru podmiot zarejestrowany, w tym przypadku Z. w E.

W ocenie O. takie zapisy ustawy wskazują jednoznacznie, że przesłanka zwolnienia podatkowego dotyczy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych będących sukcesorem praw i obowiązków przejmowanej Spółki i wymaga od zainteresowanego podmiotu złożenia do właściwego naczelnika urzędu celnego wniosku celem uaktualnienia danych.

Mając powyższe na uwadze Spółka O. stwierdza, iż po otrzymaniu pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego z dnia 17 marca 2010 r. przez Grupę A. dokonanego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy podatku akcyzowym, z tym dniem nastąpiło spełnienie warunku, który pozwolił O. na sprzedaż gazu bez akcyzy ze względu na przeznaczenie na cele opałowe.

Należy zatem stwierdzić, iż dokonana sprzedaż gazu dla Grupy A. w okresie od 1 października 2009 r. do dnia 16 marca 2010 r. nie mogła korzystać ze zwolnienia od akcyzy i podlega opodatkowaniu akcyzą według stawki:

* 1,18 zł/1 gigadżul za okres od 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. oraz

* 1,28 zł/1 gigadżul za okres od 1 stycznia 2010 r. do 16 marca 2010 r.

Spółka wyjaśnia, iż uwzględniając fakt sprzedaży dla Grupy A. gazu z przeznaczeniem na cele opałowe nie została naliczona opłata paliwowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93 § 2 powołanej ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z art. 494 § 1 - spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r./ - zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:

* używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Warunki stosowania tego zwolnienia zostały określone w ust. 3-13 tego artykułu.

Jeden z warunków tych zwolnień został określony w ust. 6, zgodnie z którym warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a w przypadku działalności gospodarczej z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy - również adresy miejsc wykonywania działalności oraz określenie rodzaju i przewidywanej średniej miesięcznej ilości zużywanego wyrobu akcyzowego (art. 16 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 3 ustawy - właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że O. Sp. z o.o. dokonywał sprzedaży gazu zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie dla Z. w E.

Nabywca był podmiotem uprawnionym do zakupu gazu objętego zwolnieniem, gdyż przed pierwszą dostawą gazu przedstawił Spółce pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego.

Następnie Z. w E. (w oparciu o art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych) połączyły się przez przejęcie z Grupą A. z siedzibą w M. Grupa A. pełniła rolę spółki przejmującej, a Z. w E. rolę Spółki przejmowanej. Z dniem przejęcia Grupa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

Po przejęciu Grupa A. z siedzibą w M. dokonywała zakupu gazu w Spółce, wnosząc o zwolnienie gazu z akcyzy ze względu na jego przeznaczenie. Swoje żądanie uzasadniała faktem, iż jako Spółka przejmująca Z. w E. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek (sukcesja podatkowa). Ponadto miejsce dostawy gazu była takie samo, do którego Wnioskodawca dostarczał gaz Z. w E. przed połączeniem z Grupą A. w M.

Grupa A. poinformowała O. o zmianie danych dotyczących nazwy Firmy, NIP, REGON, adresu, które należy uwzględnić przy wystawiania faktur VAT przez Spółkę. Należy jednakże zauważyć, że Grupa A. nie przedłożyła Wnioskodawcy zaraz po przejęciu potwierdzenie przyjęcia przez właściwego naczelnika urzędu celnego zgłoszenia rejestracyjnego Grupy w zakresie podatku akcyzowego - uczyniła to dopiero w dniu 17 marca 2010 r.

Odnosząc powyższy stan faktyczny do cytowanych przepisów stwierdzić należy, że Grupa A. z siedzibą w M. w myśl art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stała się sukcesorem prawnym Z. w E. i mogła dokonywać zakupu gazu zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jednakże wiązało się to z obowiązkiem dokonania uzupełnienia (aktualizacji) stosownych dokumentów rejestracyjnych w zakresie podatku akcyzowego.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 4 ustawy, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podmiot jest obowiązany zgłosić zmianę właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 1-4 ustawy, jeżeli podmiot zaprzestał wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1, jest obowiązany w terminie 7 dni złożyć zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania tych czynności właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

W przypadku przejęcia praw i obowiązków podmiotu zarejestrowanego na podstawie odrębnych przepisów oraz zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, zgłoszenie o zaprzestaniu działalności składa następca prawny podmiotu zarejestrowanego lub inne osoby, które przejęły jego prawa i obowiązki, w terminie, o którym mowa w ust. 1.

Zgłoszenia, o których mowa w ust. 1 i 2, stanowią podstawę do wykreślenia podmiotu z rejestru przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

W przypadku niezłożenia zgłoszeń zgodnie z ust. 1 i 2, właściwy naczelnik urzędu celnego, który dokonał rejestracji, z urzędu wykreśla z rejestru podmiot zarejestrowany.

Uwzględniając powyższe:

Ad. 1.

Grupa A. z siedzibą w M., jako następca prawny Z. w E. winien przedstawić Spółce pisemne potwierdzenie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego Grupy (poprzez dokonanie odpowiedniej aktualizacji danych rejestracyjnych), aby Spółka mogła w okresie od dnia opisanego przejęcia, tj. od 1 października 2009 r. dokonywać sprzedaży gazu ze zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie (do celów opałowych).

Ad. 2.

Z uwagi na fakt, że powyższe potwierdzenie Grupa A. z siedzibą w M. przedłożyła Wnioskodawcy dopiero w dniu 17 marca 2010 r., nie mogła od dnia 1 października 2009 r. zakupywać tego gazu jako zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie go do celów opałowych.

Ad. 3.

Wnioskodawca miał zatem obowiązek w myśl art. 89 ust. 15 pkt b) ustawy stosować stawkę akcyzy w wysokości:

* 1,18 zł/ 1 gigadżul w okresie od 1 października do 31 grudnia 2009 r.,

* 1,28 zł/1 gigadżul w okresie od 1 stycznia do 16 marca 2010 r.

Ad. 4.

Stosownie do art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.), opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

Uwzględniając powyższe, sprzedawany przez Spółkę gaz, przeznaczony do celów opałowych, nie podlega opłacie paliwowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.