IPPP3/443-596/10-4/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 17 czerwca 2010 r.) uzupełniony pismem z dnia 28 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) na wezwanie z dnia 21 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* jest prawidłowe - w zakresie podstawy opodatkowania pożyczki otrzymanej przez Wnioskodawcę od podmiotu zagranicznego,

* jest nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

W dniu 17 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pożyczki otrzymanej przez Wnioskodawcę od podmiotu zagranicznego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-596/10-2/LK z dnia 21 lipca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku, z prowadzoną przez Spółkę działalnością, Spółka będzie pozyskiwać zewnętrzne źródła finansowania, wobec czego będzie zaciągać pożyczki od podmiotów zagranicznych.

Od zaciągniętych pożyczek naliczane będą odsetki (w zależności od ustaleń) w poszczególnych umowach. Naliczenie odsetek może następować za określone okresy (np. miesięcznie, rocznie) lub na koniec trwania umowy pożyczki tj. w momencie spłaty kwoty pożyczki.

Symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku dotyczącego podatku od towarów i usług: - klasyfikacja z 2004 r. 65.22.10-00.00

Wniosek został uzupełniony w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowości traktowania umowy pożyczki na gruncie ustawy o VA T w szczególności Spółka prosi o potwierdzenie iż:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 36 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT - zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. natomiast w poz. 3 w poz. 3 tego załącznika wskazano; Sekcja J (ex 66-67")"Usługi pośrednictwa finansowego z pewnymi wyłączeniami, o których mowa w punktach od 1 do 9. w sekcji tej mieści się m.in. grupa 66.22 1 - "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym".

Zgodnie z po wyższym pożyczka udzielona w trybie odpłatnego świadczenia usług sklasyfikowanych jako "usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, pozostałe" mieszczących sie w grupowaniu PKWiU 65.22.10 -00.00 podlega zapisom ustawy o VAT korzystając jednocześnie ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie wynika m.in. z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (pismo z 1 października 2007 r.nr ITPB1/436-7/07/RS.

Ponadto zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT (usługi finansowe) obejmujące omawiane usługi polegające na udzielaniu pożyczki) świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz polskich podmiotów będących podatnikami VAT należą do tzw. usług niematerialnych dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju siedziby usługobiorcy tj. w analizowanym przypadku Polska.

Mając powyższe na uwadze, Spółka zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jako usługobiorca usług (usługi finansowej) świadczonej przez podmiot zagraniczny jest podatnikiem z tytułu tej czynności, co oznacza iż Spółka zobowiązana jest do rozliczania importu usług, o którym mowa w art. 2 ust. 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy o VAT "podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić (...)". Zdaniem Spółki w przypadku usługi finansowej polegającej na udzielaniu pożyczki kwotą tą są naliczone za dany okres odsetki od pożyczki. Zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy o VAT powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać, iż obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje w momencie wystawienia faktury (rachunku) przez świadczącego usługę nie później niż 7 dni od wykonania usługi tj. 7 dni od zakończenia okresu za który naliczone zostały odsetki.

W świetle powyższych uwag, w przedstawionym stanie faktycznym; zawarcie przez Spółkę umowy pożyczki, a w konsekwencji nabycie usług finansowych, (do których zaliczają się usługi polegające na udzieleniu Pożyczek) wiąże się z koniecznością rozliczania importu usług dla celów VAT przy czym:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania pożyczki otrzymanej przez Wnioskodawcę od podmiotu zagranicznego i za nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie z zakresu podatku od towarów i usług. Zagadnienia wynikające z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną rozstrzygnięte w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wskazać należy, iż stosownie do art. 8 ust. 4 ww. ustawy o VAT, przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 1a tej ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Natomiast w świetle art. 17 ust. 2, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97. (art. 17 ust. 3).

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT:

Z dniem 1 stycznia 2010 r. zostały wniesione zmiany do ustawy wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504).

W świetle tych zmian, co do zasady miejscem świadczenia usług na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą jest miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (art. 28b ust. 1 ustawy)

W przypadku zaś, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Ustęp 3 cyt. artykułu stanowi natomiast, iż w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie zaciągać pożyczki od podmiotów zagranicznych. Miejscem zawarcia umów będzie terytorium innego państwa. Pożyczkodawca nie jest udziałowcem Spółki Wnioskodawcy. Udzielana Spółce pożyczka przeznaczona będzie na finansowanie działalności własnej. Od zaciągniętych pożyczek będą naliczane odsetki w określonych w umowie okresach tj. miesięcznie, rocznie lub w momencie spłaty kwoty pożyczki.

Zatem, w związku z tym, że ww. usługa świadczona jest na rzecz firmy polskiej (tekst jedn.: Wnioskodawcy) przez podatnika zagranicznego, który nie ma siedziby na terytorium kraju, to w świetle wyżej cytowanych przepisów art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zaliczyć ją należy do usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa, gdzie usługobiorca posiada siedzibę (tekst jedn.: Polska). Tym samym, w opisanej sprawie, Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy w związku z importem usługi pośrednictwa finansowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 19 ust. 19 tej ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Ponadto w myśl ust. 19b tego przepisu, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż moment powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych usług powinien być ustalany w oparciu o przepis art. 19 ust. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku usług, do których - jak w rozpatrywanym przypadku - stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W momencie gdy dla usług importowanych, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się że usługi są wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia tych usług (art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy). Natomiast pkt 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli usługi wykonywane są przez okres dłuższy niż rok i dla usług tych nie zostały ustalone terminy płatności to wówczas obowiązek podatkowy powstaje w momencie upływu każdego roku podatkowego.

W sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi zostanie uiszczona wpłata w formie np.: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, wówczas obowiązek podatkowy rozpoznaje się z chwilą wpłaty tej kwoty zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powyższa definicja wskazuje, iż w przypadku usług pośrednictwa finansowego, do jakich zalicza się udzielenie pożyczki, kwotą należną z tytułu sprzedaży są należne odsetki. Sama pożyczka nie stanowi wynagrodzenia pożyczkodawcy, a więc nie jest obrotem. A zatem faktura dokumentująca przedmiotową czynność, jako podstawę opodatkowania winna zawierać jedynie kwotę odsetek.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast treść ust. 7 tego artykułu stanowi, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 8 powołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce, z zastrzeżeniem § 10-12.

Na podstawie § 11 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Dodatkowo zgodnie z § 11 ust. 2, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W myśl § 23 ust. 1 cyt. powyżej rozporządzenia Ministra Finansów przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc, zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż dla przedmiotowych usług zastosowanie znajdą przepisy cyt. § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia. Oznacza to, iż Wnioskodawca winien wystawić fakturę wewnętrzną, nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, który w przedstawionej sytuacji powstanie z upływem okresu, do którego odnoszą się odsetki lub w momencie zapłaty odsetek, jeżeli ich wpłata nastąpiła przed upływem okresu, do którego odnoszą się te odsetki.

Wnioskodawca wskazuje, iż usługi będące przedmiotem zapytania we wniosku zostały sklasyfikowane w PKWiU 65.22.10-00.00. Niniejsza interpretacja jest wydawana w oparciu o podaną przez Spółkę klasyfikację, bez rozstrzygania jednakże o jej poprawności. Tutejszy organ nie jest organem uprawnionym do dokonywania klasyfikacji towarów lub usług.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0%. Ustawodawca daje także podatnikom możliwości stosowania zwolnień podatkowych.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 3 ww. załącznika, wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU Sekcja J ex (65-67), tj. usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

Użycie przez ustawodawcę oznaczenia "ex" przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danego wyrobu lub usługi z danego grupowania.

W poz. 3 tego załącznika w zamkniętym katalogu usług wyłączonych ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie znajdują się wymienione przez Spółkę usługi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przedmiotowe usługi, zaklasyfikowane przez Spółkę do usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym (PKWiU 65.22.10-00.00), podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, nabywana przez Wnioskodawcę prowadzącego działalność gospodarczą, od podatnika posiadającego siedzibę poza terytorium kraju, usługa polegająca na udzieleniu pożyczki, stanowi import usługi finansowej. Miejscem świadczenia usługi udzielania pożyczki jest miejsce gdzie nabywca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, w przedmiotowej sprawie jest to terytorium Polski. W związku z tym Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia importu usług z tytułu tej transakcji. Obowiązek podatkowy należy rozpoznać w zależności od ustaleń zawartych w umowie zgodnie z art. 19 ust. 19a. Faktura dokumentująca przedmiotową czynność, jako podstawę opodatkowania winna zawierać jedynie kwotę odsetek i należy wystawić ją stosownie do § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego i nie później niż z chwilą jego powstania. Usługi te, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 65-67, będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jako wymienione w poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.