IPPP3/443-59/13-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu 23 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wniesienia aportu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości za czynność dokonywaną sporadycznie oraz ustalenia obrotu w kalkulacji proporcji w związku z dokonaniem przedmiotowej transakcji aportu - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wniesienia aportu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości za czynność dokonywaną sporadycznie oraz ustalenia obrotu w kalkulacji proporcji w związku z dokonaniem przedmiotowej transakcji aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna jest podmiotem prowadzącym działalność w czterech wyodrębnionych oddziałach:

* oddział E. - produkcja poliestrów,

* oddział M. - produkcja przewodów klimatyzacyjnych i hamulcowych do samochodów,

* oddział Y. - produkcja detali cynkowych do układów samochodowych,

* oddział N. - produkcja elementów i drutu z aluminium.

W związku z dokonaną kilka lat temu restrukturyzacją i ograniczeniem produkcji w oddziale E., część zabudowanych nieruchomości gruntowych, do których spółka posiada prawo wieczystego użytkowania jest niewykorzystywana do działalności operacyjnej.

Spółka S.A. zamierza wnieść prawo wieczystego użytkowania tych nieruchomości aportem do innej spółki w zamian za udziały. Z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT, dostawa ta może być potraktowana jako czynność zwolniona od podatku VAT.

Dokonywanie czynności wniesienia aportem prawa wieczystego użytkowania czy też sprzedaży nieruchomości, stanowiącej odpłatną dostawę towarów nie jest zasadniczym celem działalności gospodarczej spółki, a jedynie czynnością marginalną. Spółka w ostatnim roku nie dokonała żadnej czynności sprzedaży lub wniesienia aportem nieruchomości zwolnionych z opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem przedmiotowych nieruchomości można uznać za obrót z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a co za tym idzie, czy związanego z tą transakcją obrotu można nie wliczać do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy: wniesienie aportem prawa wieczystego użytkowania tych nieruchomości uznać należy za czynność sporadyczną w stosunku do głównej działalności Spółki S.A., a zatem nie powinna być ona wliczona do obrotu przy ustalaniu proporcji VAT podlegającego odliczeniu.

Spółka S.A. prowadzi działalność produkcyjną sprzedając w kraju jak i poza jego terytorium wytwarzane towary. Roczna sprzedaż wynosi ponad 500 mln. zł.

W art. 90 ust. 6 ustawy o VAT postanowiono że do obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości (...) w zakresie w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie. Termin "sporadycznie dokonywanych czynności" nie został w ustawie VAT zdefiniowany przy implementacji prawa europejskiego do ustawy o VAT. Wg definicji słownikowych termin "sporadyczny" oznacza występujący rzadko, nieregularnie, od czasu do czasu. (Słownik Języka Polskiego PWN 2008). Taka wykładnia uzależniała by stosowanie współczynnika wyłącznie w zależności od częstotliwości dokonanych transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze orzecznictwo ETS termin sporadyczność należy rozumieć szerzej niż tylko w kontekście częstotliwości dokonywanych transakcji. Ponieważ Dyrektywa 2006/1 12/WE również nie precyzuje, co należy rozumieć przez transakcje sporadyczne a jego zakres w zależności od okoliczności może być różnie rozumiany, problem ten był analizowany przez ETS w sprawie C306/94 pomiędzy Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du BUGET (Francja).

Trybunał nie podzielając argumentacji strony w tej sprawie orzekł że dokonywane transakcje nie miały incydentalnego charakteru, bowiem przychody z tego tytułu były bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności firmy zarządzającej nieruchomościami." (cyt. VI dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej...pod redakcją K. Sachsa, wyd. C. H. BECK W-wa 2004, str. 478). Powyższe orzeczenie jak i w sprawie C-77/01 Empresa De Desenvolvi-mento Mineiro przywołane zostało między innymi w wyroku polskiego sądu administracyjnego sygn. akt. I SA/Kr 1467/10 WSA w Krakowie z 24.11.2010. Cyt. "W kontekście art. 19 VI Dyrektywy Sformułowanie "pomocniczy" musi dotyczyć zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. (...) Istotna jest zatem relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Tylko wówczas, gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych."

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało też w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podmiotów na tle częściowo analogicznych stanów faktycznych.

W szczególności w interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP2/443-396/11-4/IR na zadane pytanie czy transakcja przeniesienia na rzecz Gminy prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej i prawa własności zlokalizowanego na tej nieruchomości budynku może zostać uznana za transakcję dokonaną sporadycznie w rozumieniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił: "Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu."

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie aportem prawa wieczystego użytkowania zabudowanych nieruchomości gruntowych Spółki S.A. w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego winno być uznane za czynność dokonaną sporadycznie i nie będzie ona musiała być wliczona do obrotu w celu wyliczenia proporcji, ze względu na jej incydentalny charakter.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy wskazać, iż ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl). Zatem, sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Należy przy tym również zaznaczyć, iż przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tekst jedn.: VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez "sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności".

Przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie "incidental transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie "czynności dokonywane sporadycznie". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsätze", co wskazuje, iż w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze".

Ponadto, interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W orzeczeniu tym Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny".

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy - zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość:

* obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

* sporadycznych usług dot. pośrednictwa finansowego.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w czterech wyodrębnionych oddziałach: oddział E. - produkcja poliestrów, oddział M. - produkcja przewodów klimatyzacyjnych i hamulcowych do samochodów, oddział Y. - produkcja detali cynkowych do układów samochodowych, oddział N. - produkcja elementów i drutu z aluminium. W związku z dokonaną kilka lat temu restrukturyzacją i ograniczeniem produkcji w jednym z oddziałów, część zabudowanych nieruchomości gruntowych, do których Spółka posiada prawo wieczystego użytkowania jest niewykorzystywana do działalności operacyjnej. Spółka zamierza wnieść prawo wieczystego użytkowania tych nieruchomości aportem do innej spółki w zamian za udziały. Z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT, dostawa ta może być potraktowana jako czynność zwolniona od podatku VAT. Dokonywanie czynności wniesienia aportem prawa wieczystego użytkowania czy też sprzedaży nieruchomości, stanowiącej odpłatną dostawę towarów nie jest zasadniczym celem działalności gospodarczej spółki, a jedynie czynnością marginalną. Spółka w ostatnim roku nie dokonała żadnej czynności sprzedaży lub wniesienia aportem nieruchomości zwolnionych z opodatkowania. Wątpliwości Spółki budzi kwestia czy wniesienie aportem przedmiotowych nieruchomości można uznać za obrót z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a co za tym idzie, czy związanego z tą transakcją obrotu można nie wliczać do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych wynika zatem, że podstawowa działalność Wnioskodawcy nie będzie w żaden sposób uzależniona od wniesienia czynności aportu nieruchomości, gdyż czynności zostaną wykonane poza podstawową działalnością Spółki i stanowią jedynie czynnością marginalną. Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż czynności polegające na wniesieniu aportem prawa wieczystego użytkowania nieruchomości będą miały charakter sporadyczny.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że aport prawa wieczystego użytkowania nieruchomości będzie stanowił czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy, z uwagi na to obrót osiągnięty przez nią z tego tytułu nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.