IPPP3/443-587/11-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia świadczonych usług szkoleniowych:

* dla kandydatów na agentów ubezpieczeniowych, dla agentów i brokerów ubezpieczeniowych - jest prawidłowe,

* dla pracowników towarzystw ubezpieczeniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia świadczonych usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) świadczy usługi kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego dla kandydatów na agentów ubezpieczeniowych, agentów ubezpieczeniowych oraz pracowników Towarzystw Ubezpieczeniowych w następujących zakresach:

W celu realizacji usług szkoleniowych Spółka w szczególności jest zobowiązana do:

* przygotowywania programów szkoleń, prezentacji, testów sprawdzających i materiałów dla uczestników zgodnie z wymogami regulacji prawnych, a zwłaszcza wskazanego wyżej Rozporządzenia Ministra Finansów oraz wymogami Towarzystw Ubezpieczeniowych,

* zgłaszania szkoleń w Komisji Nadzoru Finansowego (KNF),

* prowadzenia dokumentacji szkoleniowej i poszkoleniowej,

* zapewnienia sal szkoleniowych oraz poczęstunku podczas szkoleń,

* przygotowania co najmniej raz w roku katalogu szkoleń oraz kwartalnych harmonogramów szkoleń dla agentów i pracowników Towarzystw Ubezpieczeniowych,

* zapewnienia wykwalifikowanego personelu.

Spółka, w realizacji swoich usług może korzystać z usług podmiotów trzecich. Spółka jest więc podmiotem "funkcjonalnym" prowadzącym "scentralizowaną" w grupie działalność szkoleniową z zakresu wiedzy i praktyki ubezpieczeniowej (np. prawo, produkty, procedury). Uczestnikami szkoleń są:

* kandydaci na Agentów ubezpieczeniowych,

* licencjonowani Agenci i Brokerzy ubezpieczeniowi,

* pracownicy Towarzystw Ubezpieczeniowych.

Konieczność przeprowadzania szkoleń dla kandydatów na Agentów wynika z art. 9 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.). Kandydaci na Agentów są szkoleni zgodnie z wytycznymi wskazanymi w wyżej wymienionym Rozporządzeniu Ministra Finansów - program takich szkoleń jest narzucony przez Rozporządzenie.

Jeżeli chodzi o działających Agentów i Brokerów ubezpieczeniowych, mają również obowiązek doskonalenia umiejętności zawodowych. Obowiązek ten wprowadza art. 4c wskazanej wyżej ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zgodnie z jego brzmieniem:

Należy zauważyć, że określona w ustępie 2 częstotliwość szkoleń doskonalących umiejętności zawodowe jest ustawowo minimalna; ustawa nie określa górnego limitu liczby szkoleń mających na celu doskonalenie zawodowe. Szczegółowe zasady i formy szkoleń dla Agentów i Brokerów określa Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2005 r. w sprawie przeprowadzania szkoleń zawodowych osób wykonujących czynności agencyjne albo czynności brokerskie (Dz. U. Nr 125, poz. 1051).

Pracownicy Towarzystw Ubezpieczeniowych są szkoleni w takim samym zakresie jak Agenci lub Brokerzy z bieżących kwestii związanych z ubezpieczeniami (zmiany prawne, wprowadzane produkty ubezpieczeniowe, itp.). Szkolenia te mogą obejmować także takie tematy jak zarządzanie siecią sprzedaży, negocjacje, wprowadzenie nowych pracowników do działalności Towarzystw Ubezpieczeniowych. Tematyka takich szkoleń jest określona we wspomnianych rocznych katalogach. Spółka jest wynagradzana odrębnie za każde przeprowadzone szkolenie.

Pod rządami ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010, usługi Spółki zlecone przez Towarzystwa Ubezpieczeniowe były zwolnione z VAT, zgodnie z poz. 7 Załącznika nr 4 do ustawy VAT (Usługi w zakresie edukacji).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy tak opisane usługi Spółki, zlecane przez Kontrahentów - Towarzystwa Ubezpieczeniowe - pod rządami nowych przepisów VAT, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2011, są nadal zwolnione z VAT, kiedy Spółka:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pod rządami nowych przepisów, Spółka zachowuje prawo do zwolnienia z VAT usług w wyżej opisanym zakresie świadczonych na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych. Zdaniem Spółki uzasadnienie takiego stanowiska jest następujące:

Brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 29a, który zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2011 jest następujące:

"Art. 43 ust. 1

Zwalnia się z podatku:

Należy więc uznać, że "odrębne przepisy" regulują szkolenia w tym zakresie bardzo precyzyjnie, a szkolenia mają charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Jeżeli chodzi o Agentów i Brokerów, ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym nakazuje ich doskonalenie zawodowe. Na podstawie art. 4c tej ustawy Minister Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 4 lipca 2005 r. w sprawie przeprowadzania szkoleń zawodowych osób wykonujących czynności agencyjne albo czynności brokerskie (Dz. U. Nr 125, poz. 1051).Podstawowe zapisy Rozporządzenia są następujące:

" § 2. Szkolenia przeprowadza się poprzez wykłady, warsztaty i prezentacje, organizowane przy jednoczesnej obecności osób wykonujących czynności agencyjne albo czynności brokerskie oraz osób przeprowadzających szkolenie w miejscu przeprowadzania szkolenia, jak i w trybie teletransmisji.

§ 3. 1. Szkolenia powinny dotyczyć zagadnień niezbędnych do prawidłowego wykonywania czynności agencyjnych albo czynności brokerskich, a w szczególności obejmować następujący zakres tematów;

Jak widać, szkolenia obejmują zagadnienia produktowe Towarzystwa Ubezpieczeniowego, dla którego Agent lub Broker działają jako pośrednicy. Należy więc, zdaniem Spółki, stwierdzić, że świadczenie usług szkolenia dla Agentów i Brokerów, jest zwolnione z VAT, ponieważ jest prowadzone "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach".

Jeśli chodzi o pracowników, polskie prawo pracy, jako jedną z podstawowych zasad przewiduje ze strony pracodawcy obowiązek ułatwiania podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników odbywa się według rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych w formach szkolnych i pozaszkolnych. Należy uznać, że szkolenia zlecane Spółce przez Towarzystwa Ubezpieczeniowe są pozaszkolną formą dokształcania zawodowego, o którym mówi wskazane Rozporządzenie. Zatem usługi szkolenia dla pracowników także, zdaniem Spółki, korzystają ze zwolnienia z VAT, ponieważ "są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" - przepisach prawa pracy. Należy także dodać, że Towarzystwa Ubezpieczeniowe nie organizują własnych działów szkoleniowych, powierzając szkolenia podmiotom wyspecjalizowanym. Specjalizacja szkoleniowa tych podmiotów jest związana z organizacją obowiązkowych szkoleń dla kandydatów na Agentów oraz dla Agentów i Brokerów ubezpieczeniowych i pracowników. Reasumując, zdaniem Spółki, niezależnie od rodzaju uczestników szkoleń, usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę są pod rządami obecnych przepisów zwolnione z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie zwolnienia świadczonych usług szkoleniowych prowadzonych dla kandydatów na agentów ubezpieczeniowych, dla agentów i brokerów ubezpieczeniowych uznaje się za prawidłowe, dla pracowników towarzystw ubezpieczeniowych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym art. 146a pkt 1 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepis art. 1 pkt 18 ustawy nowelizującej uchylił załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w poz. 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80). Uregulowania dotyczące tej tematyki zawarto obecnie w treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy pkt 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. powyższe rozporządzenie zostało zastąpione przez Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77, str. 1).

W przepisie art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 znalazły się identyczne zapisy dotyczące usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Wymienione we wniosku usługi spełniają zatem definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. W tej sytuacji należy rozpatrzyć, czy są one prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Odnośnie szkoleń prowadzonych dla kandydatów na agentów ubezpieczeniowych należy mieć na uwadze, iż konieczność przeprowadzania szkoleń dla kandydatów na agentów ubezpieczeniowych wynika z art. 9 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.). Realizacja tego zadania została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005 r. w sprawie minimalnego zakresu szkolenia osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych oraz zakresu obowiązujących tematów egzaminu i trybu jego przeprowadzenia (Dz. U. Nr 25, poz. 1035). Przedmiotowe przepisy określają między innymi:

Należy więc uznać, że szkolenia kandydatów na agentów ubezpieczeniowych, które realizuje Spółka, są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, prowadzonymi w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a zatem korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Podobnie przedstawia się sprawa szkoleń dla agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym nakazuje ich doskonalenie zawodowe w art. 4c. Formy i zasady przedmiotowych szkoleń wynikają natomiast z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2005 r. w sprawie przeprowadzania szkoleń zawodowych osób wykonujących czynności agencyjne albo czynności brokerskie (Dz. U. Nr 125, poz. 1051).

Będą one zatem także korzystać z ww. zwolnienia od podatku.

Stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż przepisami przesądzającymi o tym, że szkolenia dla pracowników towarzystw ubezpieczeniowych są prowadzone "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" są przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych w formach szkolnych i pozaszkolnych, a zatem będą one korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Należy zauważyć, że okoliczność, iż przepisy nakładają na określone grupy zawodowe obowiązek doskonalenia zawodowego, nie jest wystarczającą przesłanką do zwolnienia usług kształcenia od podatku od towarów i usług. Dla objęcia usług kształcenia zawodowego zwolnieniem od podatku, o którym mowa powyżej, konieczne jest, aby przepisy regulowały formy i zasady tego kształcenia.

Za błędne należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym wykonywane usługi w zakresie kształcenia zawodowego są zwolnione od VAT w oparciu o ww. przepisy rozporządzenia, albowiem stanowi ono regulację wydaną na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 60c ustawy o systemie oświaty, przewidującą warunki i tryby szkolenia prowadzone w formach pozaszkolnych przez podmioty objęte systemem oświaty (a zatem nie w sytuacji przedstawionej w przedmiotowym wniosku); nie można przyjąć go za uniwersalny punkt odniesienia, określający generalne zasady i formy prowadzonych szkoleń. Oznacza to, że określając możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy należy ustalić każdorazowo, czy dane, konkretne szkolenie zawodowe, a w szczególności jego formy i zasady przeprowadzania wynikają z odrębnych przepisów. W przeciwnym razie, nie można uznać za spełnione przesłanek wynikających z omawianej regulacji. W konsekwencji powyższego w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy i ww. usługi należy opodatkować według podstawowej, 23% stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.