IPPP3/443-586/13-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zaniechaną inwestycją - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zaniechaną inwestycją.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, T. lub Wnioskodawca) jest podmiotem działającym na rynku nieruchomości komercyjnych i mieszkaniowych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja przedsięwzięć deweloperskich położonych w różnych lokalizacjach na terenie Polski. Proces inwestycyjny w przypadku inwestycji nieruchomościowych o dużej skali jest wieloetapowy. Pierwszą fazę realizacji inwestycji na wytypowanych w tym celu nieruchomościach gruntowych stanowią prace wstępne polegające m.in. na zbadaniu stanu prawnego nieruchomości, wykonania badań gruntu, zbadaniu rynku potencjalnych klientów, uzgodnieniu warunków realizacji inwestycji z właściwymi władzami, przygotowaniu projektów koncepcyjnych oraz innej dokumentacji projektowej itp.

W związku z wykonywanymi pracami wstępnymi związanymi z poszczególnymi inwestycjami Spółka ponosi w szczególności następujące rodzaje wydatków:

* Wydatki na zakup usług obcych takich jak:

* sporządzenie analiz wykonalności inwestycji oraz ich opłacalności,

* sporządzanie wycen nieruchomości i inwestycji,

* wykonanie badań przydatności terenu oraz jego dostępności komunikacyjnej,

* przygotowanie dokumentacji pod kątem dokonania uzgodnień z organami państwowymi oraz dostawcami mediów,

* badania marketingowe,

* analizy, konsultacje, opracowania prawne oraz podatkowe związane z inwestycją,

* sporządzenie projektu koncepcyjnego,

* sporządzenie projektu budowlanego i wykonawczego

* Wydatki na wynagrodzenia pracowników i konsultantów Spółki zaangażowanych w prace związane z konkretnymi projektami inwestycyjnymi (za wyjątkiem kosztów pracowników administracyjnych).

* Koszty finansowania poszczególnych projektów inwestycyjnych (w tym również naliczone lub zrealizowane różnice kursowe).

Spółka kumuluje wyżej wymienione wydatki na koncie bilansowym "środki trwałe w budowie" w podziale na poszczególne inwestycje (kwalifikacja taka została potwierdzona przez biegłych rewidentów badających sprawozdania finansowe Spółki). Zawarty w fakturach zakupu dokumentujących część z powyższych kosztów podatek VAT jest natomiast odliczany na bieżąco. Wszystkie inwestycje są prowadzone z zamiarem wygenerowania w przyszłości przychodów podlegających opodatkowaniu. W przypadku pozytywnego wyniku prowadzonych prac wstępnych, Spółka podejmuje decyzję o samodzielnej realizacji przedmiotowej inwestycji. Jeśli natomiast z wymagań banków finansujących poszczególne projekty wynika konieczność kontynuacji realizacji inwestycji w specjalnie powołanym do tego celu podmiocie, Spółka uzyskuje przychody z odsprzedaży rozpoczętych inwestycji do podmiotów celowych z grupy kapitałowej T. oraz z wykonywania dla tych podmiotów usług związanych z ich dalszą realizacją. W każdym przypadku, w wyniku dalszej realizacji inwestycji powstają środki trwałe.

Spółka wskazuje, że w przypadku niektórych projektów inwestycyjnych po wykonaniu prac wstępnych Spółka z różnych względów podejmuje decyzję o zaniechaniu dalszych prac nad tymi projektami. Decyzja taka wynikać może przykładowo z braku warunków do realizacji przedsięwzięcia o planowanej skali na danej nieruchomości gruntowej, braku rynku potencjalnych klientów wystarczającego do zapewnienia rentowności przedsięwzięciu, braku możliwości sfinansowania inwestycji wskutek wystąpienia trudności z uzyskaniem kredytu inwestycyjnego itp. Przyczyny zaniechania realizacji przedmiotowych inwestycji są, co do zasady, niezależne od Spółki. Decyzję o zaniechaniu realizacji inwestycji Spółka będzie podejmowała w formie uchwał Zarządu lub uchwał Zgromadzenia Wspólników. Z chwilą rezygnacji z realizacji danej inwestycji, Spółka planuje definitywne odpisanie kosztów księgowych poniesionych w związku z pracami wstępnymi. Spółka zaznacza, że zgodnie z przepisami o rachunkowości na część wartości środków trwałych w budowie był dokonany wcześniej odpis aktualizujący. Nie miał on jednak wpływu na rozliczenia podatkowe, a inwestycje te są w dalszym ciągu wykazywane na koncie środków trwałych w budowie. Wykreślenie zaniechanych inwestycji z tego konta nastąpi z chwilą podjęcia uchwały Zarządu lub Zgromadzenia Wspólników. Wskutek formalnego zaniechania inwestycji Spółka podejmie także decyzję o niewykorzystywaniu w przyszłości efektów wykonanych prac wstępnych związanych z zaniechanymi inwestycjami.

W najbliższym czasie Spółka zamierza podjąć decyzję o zaniechaniu rozpoczętych projektów inwestycyjnych zlokalizowanych w kilku polskich miastach. Takie sytuacje mogą się także zdarzać w dalszej przyszłości, w związku z tym, że Spółka prowadzi obecnie prace wstępne związane z kilkoma projektami inwestycyjnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o zaniechaniu danych inwestycji, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystanych do realizacji przedmiotowych inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu realizacji inwestycji Spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystanych do realizacji tych inwestycji. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie prawne swojego stanowiska w powyższym zakresie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku VAT, gdyż zapewnia ono zachowanie neutralności tego podatku dla podatników przy jednoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. Konstrukcja podatku VAT zapewnia, iż podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi odliczenie naliczonego podatku VAT od nabytych towarów i usług, jest istnienie związku przedmiotowych nabyć z wykonywanymi przez podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe przepisy wykluczają natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które są wykorzystywane do czynności innych niż opodatkowane podatkiem VAT, np. czynności zwolnionych z VAT lub w ogóle mu nie podlegających.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał m.in. fakturę. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 tej ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym powyżej, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o VAT nie uzależnia momentu zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od momentu zrealizowania czynności opodatkowanych z wykorzystaniem nabytych towarów i usług. Oznacza to, że odliczenie podatku naliczonego związane jest z samym faktem jego powstania na skutek otrzymania faktury, a nie z faktem wykorzystania nabytych towarów i usług w transakcji opodatkowanej VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji z 30 kwietnia 2013 r. o sygn. ITPP1/443-156/12/DM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji z 5 marca 2013 r. o sygn. ILPP1/443-1172/12-4/KG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz w interpretacji z 27 marca 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-7/13-4/PR wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której stwierdzono, że "prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) wykonane i objęte opodatkowaniem. Ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych - wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeśli nie wyłączają go inne przepisy ustawy". Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2011 r. o sygn. IPPP3/443-82/08/11-9/S/MPe.

Co więcej, przepisy ustawy o VAT nie wykluczają prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy towary lub usługi, które miały służyć czynnościom opodatkowanym z powodów niezależnych od podatnika nie zostały wykorzystane do takich czynności. Sytuacja taka będzie mieć miejsce w niniejszym przypadku. Wnioskodawca zleca bowiem podmiotom trzecim wykonanie części prac wstępnych związanych z poszczególnymi inwestycjami. Nabywając te usługi Spółka działa z zamiarem ich wykorzystania do wykonywania w przyszłości czynności opodatkowanych VAT związanych z daną inwestycją. Niemniej, z uwagi na różne niezależne od Spółki okoliczności niektóre inwestycje w trakcie realizacji okazują się być niecelowe (np. z uwagi na niedostosowanie nieruchomości gruntowej do potrzeb realizowanego projektu albo brak możliwości wygenerowania spodziewanych zysków z projektu inwestycyjnego). Tym samym, pomimo, że w wyniku zaniechania inwestycji zakupione usługi nie zostaną finalnie wykorzystane do konkretnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z uwagi na pierwotny zamiar ich wykorzystania w tym celu oraz związek z podstawową działalnością Spółki opodatkowaną VAT, przysługujące Spółce prawo do odliczenia podatku VAT pozostanie zachowane.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). TSUE w wyroku z 15 stycznia 1998 r. o sygn. C-37/95 stwierdził, że Dyrektywę należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lipca 2009 r. o sygn. I FSK 1324/08 stwierdził, że podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycjami czynionymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która co do zasady podlega VAT, tylko z tego względu, że zostały one później zaniechane.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku podjęcia przez Zarząd lub Zgromadzenie Wspólników Spółki decyzji o zaniechaniu niektórych prowadzonych inwestycji, T. zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych z tymi inwestycjami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, należy zaznaczyć, że niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.