IPPP3-443-583/10-4/JF - Ustalenie stawki podatku VAT dla budowy budynku zbiorowego zamieszkania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r.) uzupełniony pismem z dnia 27 sierpnia 2010 r. (data wpływu 1 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 7% do budowy budynku zbiorowego zamieszkania - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 7%.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych. W związku z powyższym pismem z dnia 20 sierpnia 2010 r. znak IPPP3-443-583/10-2/JF tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Parafia prowadzi inwestycję polegającą na budowie budynku zamieszkania zbiorowego z przeznaczeniem na placówkę pielęgnacyjno-opiekuńczą z przychodnią rehabilitacyjną. W pierwszej fazie realizacji inwestycji Wnioskodawca zamierza wybudować i oddać do użytku placówkę pielęgnacyjno-opiekuńczą tj. dom opieki przeznaczony na stałe zakwaterowanie osób starszych chorych i niepełnosprawnych. Placówka ta zapewniać będzie swoim pensjonariuszom niezbędną codzienną pielęgnację oraz - w wymaganym stanem zdrowia i niepełnosprawności zakresie - usługi opieki lekarskiej i pielęgniarskiej.

W kolejnej fazie inwestycji Wnioskodawca planuje oddanie do użytku przychodni rehabilitacyjnej, przeznaczonej dla pensjonariuszy domu opieki a także pacjentów spoza placówki pielęgnacyjno-opiekuńczej. Przychodnia rehabilitacyjna w zamierzeniu Wnioskodawcy świadczyć ma usługi medyczne (lekarskie i pielęgniarskie), w tym usługi rehabilitacyjne i chirurgiczne.

W uzupełnieniu wskazano, że przedmiotowy budynek jest sklasyfikowany w klasie 1264 PKOB, zaś przeważająca część budynku jest przeznaczona na placówkę pielęgnacyjno-opiekuńczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego powyżej oraz brzmienia art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z § 37 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynku zamieszkania zbiorowego z przeznaczeniem na placówkę pielęgnacyjno-opiekuńczą przy dopuszczalne jest zastosowanie stawki 7%.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stawkę podatku 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W opinii Wnioskodawcy budowa budynku zamieszkania zbiorowego z przeznaczeniem na placówkę pielęgnacyjno-opiekuńczą mieści się w zakresie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (a tym samym objęta jest dyspozycją art. 41 ust. 12 ww. ustawy) ze wskazanych poniżej przyczyn.

W art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zdefiniował, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się:

Zdaniem Wnioskodawcy, budynek zamieszkania zbiorowego z przeznaczeniem na placówkę pielęgnacyjno-opiekuńczą budowany w ramach inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę zaliczyć należy do obiektów budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług w postaci budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) pod pojęciem opisanych w punkcie 1 obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy w szczególności budynki mieszkalne (dział 11 PKOB). W ramach definicji budynków mieszkalnych mieszczą się w szczególności budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

W konsekwencji w opisanej wyżej kategorii budynków mieści się również budynek zamieszkania zbiorowego z przeznaczeniem na placówkę pielęgnacyjno-opiekuńczą.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w treści komentarzy do ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. Leksykon VAT 2010, Zubrzycki J.), a także w treści interpretacji podatkowych zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (http://sip.mf.gov.pl/sip/index.php), skąd jednoznacznie wynika, że preferencyjną stawką 7% objęte są również dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy domów opieki.

Charakteru mieszkalnego inwestycji nie pozbawia także planowane w II etapie uruchomienie przychodni rehabilitacyjnej. Ta część inwestycji zaliczana jest bowiem do obiektów budownictwa mieszkaniowego w brzmieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług jako budynek niemieszkalny sklasyfikowany w dziale 12 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Zgodnie bowiem z opisanym wyżej rozporządzeniem ws. PKOB, jedną z kategorii budynków niemieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 12 są budynki szpitali i zakładów opieki medycznej, w tym w szczególności:

* budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

* budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

W konsekwencji powyższego, zdaniem wnioskodawcy placówka pielęgnacyjno-opiekuńcza wraz z przychodnią rehabilitacyjną mieści się w kategorii budynków instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi (sklasyfikowanych w dziale 12 PKOB).

Ponadto, stosownie do treści ww. rozporządzenia ws. PKOB w ramach klasy 1264 sklasyfikowano kategorię: budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. (I SA/Kr 1099/09 LEX nr 541950) wyjaśnił, że zgodnie z PKOB wymienione w punkcie 6 "Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." stanowią odrębną kategorię budynków (np. od szpitali czy sanatoriów) i tylko ta kategoria może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Chodzi tu o zakwaterowanie nie we własnym lokalu, ale w budynku, o którym mowa w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Istotne jest bowiem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które przebywają w takim budynku w zasadzie na stałe, a jedynie ubocznie świadczone są na ich rzecz usługi lekarskie. Nie mogą to być zatem obiekty przeznaczone jedynie do krótkiego pobytu w celu hospitalizacji. Zdaniem Wnioskodawcy budynek zamieszkania zbiorowego z przeznaczeniem na placówkę pielęgnacyjno-opiekuńczą wraz z przychodnią rehabilitacyjną zaliczony być winien do kategorii budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (opisanej w klasie 1264 PKOB).

Jednocześnie zaznaczyć należy, że możliwość stosowania stawki 7% niezależnie od powierzchni lokalu (tekst jedn. w szerszym zakresie niż określony powyżej w art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług) wynika z § 37 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzona wyżej analiza daje podstawy do przyjęcia, że dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa budynku zamieszkania zbiorowego z przeznaczeniem na placówkę pielęgnacyjno-opiekuńczą podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki w wysokości 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie zapisu ust. 12b powołanego przepisu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Stosownie do § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem, w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do:

Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego, zdefiniowanym w art. 2 pkt 12 ustawy należy rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że dostawa towarów i świadczenie usług opodatkowane są stawką podstawową, której stosowanie ma charakter reguły ogólnej. Wysokość stawki podstawowej została ustalona na poziomie 22%. W razie jakichkolwiek wątpliwości, co do wysokości opodatkowania powinna być również stosowana ta stawka. Należy uznać, że w związku z charakterem stawki podstawowej, stawki obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy.

O możliwości zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy i § 37 rozporządzenia decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach. Analizując treść tych przepisów należy stwierdzić, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług budowlanych wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 w sytuacji, gdy w budynkach tych będzie świadczona, przez instytucję ochrony zdrowia usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, to znaczy instytucja świadcząca typowe usługi zakwaterowania czyli realizująca cel mieszkaniowy wraz z opieką lekarską.

Obowiązek prawidłowego zakwalifikowania budynku do właściwej klasy PKOB, w związku z koniecznością zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług budowlanych związanych z jego budową, remontem, modernizacją, termoizolacją czy przebudową ciąży na wykonawcy.

W tym miejscu trzeba podkreślić, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) - do którego odwołuje się ustawa o podatku od towarów i usług - do grupy 12 zaklasyfikowane zostały budynki niemieszkalne, by do klasy 1264 zaliczyć budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta wymienia poszczególne budynki i zakłady opieki medycznej m.in. sanatoria, szpitale więzienne, żłobki, przychodnie, poradnie. W ostatnim wyliczeniu wymienia budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych.

Posłużenie się przez ustawodawcą wyrazem ex oznacza, że z klasy 1264 PKOB tylko budowa czy remont budynków instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarska i pielęgniarską będzie korzystała z obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem wszystkie budynki wymienione w klasie 1264 zapewne w powołanych wyżej przepisach wskazałby całą tę klasę bez zaznaczenia, że preferencyjna stawka VAT dotyczy wyłącznie budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarska i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych. Zatem obniżoną stawką podatku nie została objęta budowa budynków z klasy 1264 PKOB instytucji ochrony zdrowia bez świadczenia usługi zakwaterowania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi budowę budynku zamieszkania zbiorowego z przeznaczeniem na placówkę pielęgnacyjno-opiekuńczą z przychodnią rehabilitacyjną. Budynek jest sklasyfikowany w klasie 1264 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W pierwszej fazie realizacji inwestycji Wnioskodawca zamierza wybudować i oddać do użytku placówkę pielęgnacyjno-opiekuńczą tj. dom opieki przeznaczony na stałe zakwaterowanie osób starszych chorych i niepełnosprawnych, która to placówka zapewniać będzie swoim pensjonariuszom niezbędną codzienną pielęgnację oraz usługi opieki lekarskiej i pielęgniarskiej. Ta część jest częścią przeważającą. W kolejnej fazie inwestycji Wnioskodawca planuje oddanie do użytku przychodni rehabilitacyjnej, przeznaczonej dla pensjonariuszy domu opieki a także pacjentów spoza placówki pielęgnacyjno-opiekuńczej.

Z powyższego wynika, że budynek ochrony zdrowia w przeważającej części przeznaczony jest do zamieszkania zbiorowego wraz z opieką lekarską i pielęgniarską oraz zaklasyfikowany został do klasy 1264 PKOB. Wobec tego obiekt ten spełnia przesłanki pozwalające zakwalifikować go do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, i którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W konsekwencji należy uznać, iż dostawa, budowa, remont, modernizacja, termoizolacja lub przebudowa tego budynku lub jego części korzysta z preferencyjnej 7% stawki podatku.

Zatem dostawa, budowa, remont, modernizacja, termoizolacja lub przebudowa budynku sklasyfikowanego w klasie 1264 PKOB, przeznaczonego w większej części na dom opieki z usługą stałego zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską wykonawca może zastosować stawkę 7%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto zauważyć należy, iż w okresie do 31 grudnia 2010 r. na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) stawka 7% ma zastosowanie do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Wskazuje to, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne w lokalach użytkowych, do których w przedmiotowej sprawie należy przychodnia, objęte zostają podstawową stawką podatku 22%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.