IPPP3/443-581/14-2/KT

Na podstawie art. 14b § i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku opłat manipulacyjnych pobieranych z tytułu sprzedaży biletów kolejowych na trasy krajowe i międzynarodowe - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku opłat manipulacyjnych pobieranych z tytułu sprzedaży biletów kolejowych na trasy krajowe i międzynarodowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą (jest czynnym podatnikiem podatku VAT), polegającą m.in. na sprzedaży agencyjnej biletów. Wnioskodawca planuje rozszerzyć swoją działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży biletów kolejowych w zakresie transportu kolejowego krajowego i międzynarodowego, a także transportu, którego trasa w całości będzie przebiegała poza terytorium Polski, tj. Wnioskodawca będzie wystawiał bilety kolejowe w imieniu i na rzecz linii kolejowych. Informacja, że Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz konkretnego przewoźnika, będzie znajdowała się na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach. Klient nabywający bilet kolejowy za pośrednictwem Wnioskodawcy zobowiązany będzie do przekazania Wnioskodawcy ceny za bilet oraz dodatkowo opłaty manipulacyjnej, tzw. transaction fee, która to opłata będzie przychodem dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie wystawiał fakturę na rzecz klienta, wykazując na niej agencyjną sprzedaż biletów opodatkowaną stawką VAT 0% na trasy międzynarodowe i 7% (8%) na trasy krajowe, oraz bez naliczania VAT w przypadku, gdy bilet dotyczy trasy przejazdu w całości poza terytorium Polski oraz dodatkowo będzie wykazywał opłatę manipulacyjną, związaną z wystawieniem i sprzedażą biletu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy stawki podatku VAT, które będzie stosował Wnioskodawca przy naliczaniu VAT od transaction fee, czyli opłaty manipulacyjnej ściśle związanej z wystawieniem i sprzedażą biletu kolejowego, w wysokości 0% na trasy międzynarodowe i 7% (8%) na trasy krajowe, są prawidłowe.

2. Czy w sytuacji, gdy zakupiony bilet będzie dotyczył trasy przejazdu w całości przebiegającej poza terytorium Polski, usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, w związku z czym Wnioskodawca nie naliczy podatku VAT do opłaty manipulacyjnej ściśle związanej z wystawieniem i sprzedażą biletu kolejowego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podatek VAT od transaction fee należy naliczać według takiej samej stawki, jaka naliczana jest od biletu kolejowego, ponieważ transaction fee jest co do zasady opłatą powiązaną z wystawionym biletem kolejowym. W związku z powyższym, dla biletów kolejowych na trasy międzynarodowe właściwym będzie stosowanie stawki 0%, zaś na bilety kolejowe krajowe - 7% (8%).

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych, Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, stawkę podatku VAT w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. W myśl art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się: przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

W odniesieniu do stawki dla usług transportu kolejowego, świadczonego na terytorium kraju, w myśl art. 41 ust. 2, z zastrzeżeniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych 8% stawką podatku, w pozycji 154 wymieniono usługi z grupowania PKWiU 49.10. "transport kolejowy pasażerski międzymiastowy".

Jak wspomniano już wyżej, opłata transaction fee, stanowiąca nierozłączną część usługi wystawienia/ sprzedaży biletu kolejowego, jest funkcjonalnie związana z agencyjną sprzedażą biletu kolejowego. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-349/96: "świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej."

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transaction fee, czyli opłata za wystawienie biletu kolejowego na trasach międzynarodowych, jako część składowa usługi przewozu międzynarodowego, będzie opodatkowana według stawki VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, opłata za wystawienie biletu kolejowego na trasach krajowych, jako część składowa usługi przewozu kolejowego, będzie opodatkowana według stawki VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z zał. 3 poz. 154 do ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna, sygnatura: IPPP1/443-503/09-2/IG, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy stwierdził: "Tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż pobierana opłata (transaction fee) stanowi część składową usługi transportu lotniczego. W związku z powyższym, na podstawie przywołanych regulacji stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy przeloty międzynarodowe, z którymi związane są przedmiotowe opłaty transakcyjne (transaction fee), spełniają definicję usług transportu międzynarodowego wynikającą z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju, zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przypadku, dla opodatkowania usług będących częścią transportu międzynarodowego (opłata transakcyjna), Zainteresowany może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% - na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy."

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powołanej powyżej interpretacji stanął na stanowisku, iż "usługi transportu lotniczego, w związku z którymi Wnioskodawca pobiera opłatę transakcyjną - korzystają z opodatkowania stawką podatku obniżoną do 7%. W konsekwencji, pobierana przez Zainteresowanego opłata transakcyjna (transaction fee) będąca częścią transportu lotniczego odbywającego się na terytorium kraju (przewozy wewnątrzkrajowe), również korzysta z opodatkowania preferencyjną, 7% stawką podatku".

Ad. 2)

Analogiczna sytuacja będzie występowała w przypadku biletów dotyczących podróży na trasach przebiegających w całości poza terytorium Polski. Zgodnie z art. 28f ustawy o VAT, w sytuacji świadczenia usług transportu pasażerów, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości. Usługi transportu osób na trasach przebiegających wyłącznie poza granicami Polski nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, bowiem transport na żadnym odcinku nie odbywa się w Polsce. Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transaction fee, czyli opłata za wystawienie biletu kolejowego na liniach, których trasa będzie przebiegała w całości poza terytorium Polski, jako część składowa usługi przewozu nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca nie będzie miał zatem obowiązku naliczania podatku VAT od pobieranych w tym przypadku od Klientów opłat transakcyjnych - transaction fee.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Na podstawie zasady ogólnej zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast na mocy art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z przepisu art. 28a pkt 1 ustawy wynika, że przez podatnika należy rozumieć:

W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia - zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy - jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży (zapłata) to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak stanowi przepis art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przy czym, w myśl art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

Ponadto, za usługi transportu międzynarodowego uważa się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2 (art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Natomiast w odniesieniu do usług transportu osób świadczonych na terytorium kraju należy wskazać, że stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże, w myśl 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 154 wymieniono "Transport kolejowy pasażerski międzymiastowy" o symbolu PKWiU 49.10.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) planuje rozszerzyć swoją działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży agencyjnej biletów o sprzedaż biletów kolejowych na transport kolejowy krajowy i międzynarodowy, a także transport, którego trasa w całości przebiega poza terytorium Polski. Wnioskodawca będzie wystawiał bilety kolejowe w imieniu i na rzecz linii kolejowych, a informacja, że Spółka działa w imieniu i na rzecz konkretnego przewoźnika, będzie znajdowała się na wystawianych przez Nią fakturach. Klient nabywający bilet kolejowy za pośrednictwem Spółki zobowiązany będzie do przekazania Jej ceny za bilet oraz dodatkowo opłaty manipulacyjnej, tzw. transaction fee, która to opłata będzie przychodem dla Wnioskodawcy. Spółka będzie wystawiała fakturę na rzecz klienta, wykazując na niej agencyjną sprzedaż biletów opodatkowaną stawką VAT 0% na trasy międzynarodowe i 7% (8%) na trasy krajowe, oraz bez naliczania VAT w przypadku, gdy bilet dotyczy trasy przejazdu w całości poza terytorium Polski, a także - dodatkowo będzie wykazywać ww. opłatę manipulacyjną, związaną z wystawieniem i sprzedażą biletu.

Jak wynika z powyższego opisu sprawy, do ceny biletu Spółka wlicza kwotę opłaty transaction fee, która jest nierozłączną częścią usługi wystawienia i sprzedaży biletu kolejowego. Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że pobierana opłata (będąca wynagrodzeniem za usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży biletów w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności) stanowi część składową należności za usługę transportu, jako opłata związana bezpośrednio z tą usługą. Oznacza to, że opłata ta podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa główna, tj. usługa transportu.

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz opisanych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usług międzynarodowego transportu kolejowego, spełniających definicję usług transportu międzynarodowego wynikającą z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, jest miejsce, gdzie odbywa się transport, stosownie do art. 28f ust. 1 ustawy. Należy przy tym zaznaczyć - biorąc pod uwagę zasadę terytorialności opodatkowania podatkiem VAT - że usługi przewozu osób na trasie międzynarodowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na trasie przebiegającej na terytorium Polski. Natomiast usługa transportu osób na odcinku przebiegającym na terytorium innego państwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Jak wynika bowiem z cytowanego wyżej przepisu art. 28f ust. 1 ustawy, miejsce świadczenia usługi transportu pasażerów, a więc jej faktycznego opodatkowania, odnosi się proporcjonalnie do pokonanych odległości, co oznacza, że Wnioskodawca, jako podatnik z tytułu pośrednictwa w świadczeniu usług transportowych, powinien dokonać ich szacowania zgodnie z powołaną regulacją. Zatem, opodatkowaniu w Polsce podlegać będzie tylko ta część usługi transportu, która wykonana została na terytorium kraju. Pozostała część usługi, wykonana poza granicami RP, nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń, świadczone na terytorium kraju usługi międzynarodowego przewozu osób środkami transportu kolejowego podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem miejsca transportu, stosownie do art. 28f ust. 1 ustawy. Stawką tą opodatkowana będzie również opłata transaction fee, będąca częścią składową należności za usługi transportu międzynarodowego pobieranej od klienta.

Z kolei miejscem świadczenia usług transportu kolejowego odbywającego się w całości na terytorium kraju - na mocy art. 28f ust. 1 ustawy - jest Polska. Zatem, usługi krajowego transportu kolejowego pasażerskiego, wraz z ww. opłatą manipulacyjną stanowiącą element kalkulacyjny ceny biletu za ten transport, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z poz. 154 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast usługi transportu osób na trasie przebiegającej całkowicie poza terytorium Polski, tj. w sytuacji, gdy transport nie rozpoczyna się, nie kończy oraz nie przebiega przez terytorium Polski (tranzyt), nie spełniają definicji usług transportu międzynarodowego w rozumieniu przepisu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy. Zgodnie z cyt. art. 28f ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Tym samym, usługi takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W konsekwencji, pobierana przez Spółkę opłata transaction fee, będąca zapłatą za czynność wystawienia biletu, stanowiąca jednocześnie część składową tego biletu, w przypadku transportu pasażerów odbywającego się w całości poza terytorium kraju nie wywoła skutków podatkowych w podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.