IPPP3/443-575/14-6/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego (oznaczonej we wniosku jako pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca sprzedaje swoje wyroby, nabywane uprzednio od spółki siostry ze Szwajcarii (dalej jako: Spółka CH) stosując zarówno indywidualne ustalenia z poszczególnymi ich odbiorcami jak i Ogólne Warunki Sprzedaży (dalej jako: OWS).

W swojej działalności Spółka odnotowuje transakcje dostawy towarów na indywidualne zamówienie (z dodatkowymi oznaczeniami, w innej obudowie lub kolorze). Powyższe towary jadą ze Szwajcarii z cotygodniową dostawą, ale umieszczone są na indywidualnej fakturze wystawionej przez szwajcarskiego dostawcę dla Spółki. W momencie wystawienia tej faktury w dniu wysyłki ze Szwajcarii wystawiana jest przez Spółkę faktura na rzecz jego odbiorcy tj. klienta Spółki. Towar jest poddany odprawie celnej i jedzie bezpośrednio na adres wskazany w zamówieniu przez klienta lub do siedziby Spółki i stąd do klienta. Koszty transportu z siedziby Spółki ponoszą klienci Spółki zamawiający towar. Transport z miejsca odprawy celnej do klienta opłaca Spółka. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu ww. importu. Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje, zdaniem Spółki, z chwilą przekazania towarów na rzecz ich nabywcy w miejscu przez niego wskazanym na terytorium Polski. Zgodnie z umowami podpisanymi przez Spółkę z klientami z tą też chwilą klienci Wnioskodawcy stają się posiadaczami produktów sprzedawanych przez Spółkę.

W związku z wejściem w życie art. 19a ustawy o VAT Spółka powzięła wątpliwości w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dokonania ww. transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wskazanych transakcji obowiązek podatkowy w VAT powstanie z dniem rozpoczęcia jego transportu z terytorium Szwajcarii do klienta czy dopiero z dniem jego dostarczenia klientowi.

Zdaniem Wnioskodawcy: w przypadkach, w których towar jest transportowany z terytorium Szwajcarii na terytorium Polski bezpośrednio do klientów Spółki obowiązek podatkowy powstanie z dniem wydania tego towaru przewoźnikowi. Powyższe wynika z faktu, że z dniem wydania towaru przewoźnikowi podatnik podatku od wartości dodanej (Spółka CH) wystawia fakturę na rzecz Spółki, a klient Spółki ponosi ryzyko związane z utratą towaru (co wynika z ww. przepisów k.c.).

Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT "obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11". Powyższe jednak nie decyduje w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz jej klientów w Polsce. Sprawia to, że właściwym jest określenie ww. momentu na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. I tak ww. przepis zdaniem Spółki rozumiany właściwie stanowi, że bez względu na sposób dystrybucji towarów i źródło ich pochodzenia (Polska czy zagranica) obowiązek podatkowy powstanie z dniem dokonania ich dostawy na rzecz klienta.

Powyższa dostawa nastąpi natomiast z dniem wydania towarów przewoźnikowi/spedytorowi towarów i dokonującemu ich przewozu do klienta. Z dniem wydania towarów z magazynu w Szwajcarii - zgodnie z ww. przepisami k.c. - na klientów Spółki przechodzi ryzyko ich przypadkowej utraty, a więc obowiązek podatkowy w VAT powstaje, zdaniem Spółki, z tym dniem.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zdaniem Podatnika przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT powinien być interpretowany zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE. Na gruncie powyższej dyrektywy swoją aktualność natomiast zachowuje orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: TSUE) z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04. Zgodnie ze stanowiskiem ETS "Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów; to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r.

Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników - pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy, czy też drugiemu nabywcy - przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu".

Rekapitulując powyższe orzeczenie zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na warunki dostawy, dostawa towarów przyporządkowana będzie importowi przez Spółkę, a fakt wydania towarów kurierowi, a następnie wydania ich odbiorcy finalnemu produktów nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu WNT przez Spółkę i rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT tytułem sprzedaży towarów przez Spółkę z dniem rozpoczęcia ich wysyłki do klientów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i import towarów na terytorium kraju.

Towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług. W szczególności obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Ze wskazanego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostawy towarów, przewożonych ze Szwajcarii. Towar jest poddany odprawie celnej i jedzie bezpośrednio na adres wskazany w zamówieniu przez klienta lub do siedziby Spółki i stąd do klienta. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu ww. importu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towaru dostarczanego klientowi z terytorium Szwajcarii za pośrednictwem firmy spedytorskiej.

Z uwagi na to, że wątpliwość Wnioskodawcy sprowadza się ostatecznie do momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy dla klienta krajowego, zasadnym jest ustalić kiedy dochodzi do dostawy towaru.

Aby ustalić kiedy następuje dokonanie dostawy należy odwołać się do art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym dostawa towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przypadku opisanym we wniosku, kiedy towar jest transportowany od dostawcy bezpośrednio do ostatniego nabywcy należy odwołać się również do art. 22 ustawy, w myśl którego w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Analizując powyższy przepis dotyczący dostawy towarów należy stwierdzić, że dostawa ma miejsce w momencie przeniesienia prawa do dysponowania towarem na prawach właściciela. W przypadku zaś dostawy, w której uczestniczą np. trzy podmioty, kiedy towar jest transportowany od pierwszego do ostatniego z nich, wówczas drugi z podmiotów dokonuje nabycia i dostawy tych towarów. W przypadku, gdy towar nabywany jest od podatnika z kraju trzeciego i transportowany na terytorium kraju do podatnika krajowego lub bezpośrednio do klienta podatnika krajowego, wówczas podatnik krajowy - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 19a ust. 8 ustawy - powinien opodatkować import towarów w momencie powstania długu celnego. Obowiązkiem podatnika krajowego jest również opodatkowanie dostawy dla swojego krajowego klienta.

Z uwagi na to, że umowy sprzedaży nie określają w sposób szczególny momentu przejścia ryzyka z tytułu utraty rzeczy na klienta, należy odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zwanej dalej k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 k.c., z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że w przypadku sprzedaży rzeczy i jej transportu przez przewoźnika, wydanie rzeczy następuje z chwilą jej powierzenia przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi "wydania towarów", o którym mowa w art. 544 k.c.

W sytuacji zatem gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do ostatecznego nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera) dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru. Mając na uwadze przepis art. 19a ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie przekazania towaru firmie spedytorskiej.

Wobec tego dla dostawy towarów transportowanych za pośrednictwem firmy spedycyjnej/kurierskiej od dostawcy ze Szwajcarii na terytorium kraju bezpośrednio do klienta Wnioskodawcy moment powstania obowiązku podatkowego winien być rozpoznany na zasadzie ogólnej, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - tj. z chwilą wydania towaru z magazynu przewoźnikowi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy wskazać, że interpretacja dotyczy wyłącznie odpowiedzi na pytanie nr 3. W pozostałym zakresie wydane zastana odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.