IPPP3/443-573/09-2/SM - Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produkcji i sprzedaży wyrobów akcyzowych stanowiących domieszki lub dodatki do paliw oraz wykorzystywanych jako komponenty do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych.
Pismo z dnia 25 września 2009 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP3/443-573/09-2/SM Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produkcji i sprzedaży wyrobów akcyzowych stanowiących domieszki lub dodatki do paliw oraz wykorzystywanych jako komponenty do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2009 r. (data wpływu 9 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:
stawki podatkowej na wymienione we wniosku wyroby - jest nieprawidłowe,
dokonywania oceny przeznaczenia wyrobów, dokumentacji z tym związanej i powstania obowiązku podatkowego w przypadku zmiany tego przeznaczenia - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 9 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ww. wymienionym.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Spółka S.A. (dalej "Spółka") jest producentem paliw silnikowych i opałowych oraz innych wyrobów energetycznych pochodzących z przerobu ropy naftowej.
Do produktów Spółki, obok benzyn bezołowiowych, olejów napędowych i olejów opałowych (paliw silnikowych i opałowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 i 3 ustawy), zaliczają się również:
Izomeryzat o kodzie CN 2710 11 15;
Alkilat o kodzie CN 2710 11 15;
Benzyna bazowa o kodzie CN 2710 11 15;
Benzyna krakingowa o kodzie CN 2710 11 15;
Benzyna do pirolizy o kodzie CN 2710 11 15
Spółka produkuje i sprzedaje powyższe wyroby z przeznaczeniem innym niż do bezpośredniego napędu silników spalinowych lub bezpośrednio do celów opałowych. W zależności od rodzaje wyrobów mogą być one sprzedawane jako komponenty do paliw silnikowych i paliw opałowych.
W przypadku sprzedaży wyrobów:
dokumentacja produkcyjna Spółki np. normy lub warunki techniczne określają że wyrób jest przeznaczony do innych celów niż do napędu silników spalinowych lub do spalania w celach opałowych;
dokumentacja handlowa Spółki np. kontrakty z nabywcami, zamówienia, adnotacje na fakturach - określają, że wyrób jest przeznaczony (oferowany) i sprzedawany do innych celów niż do napędu silników spalinowych lub do spalania w celach opałowych.
W niniejszym wniosku Spółka wnosi o potwierdzenie konsekwencji obrotu ww. wyrobami nieprzeznaczonymi bezpośrednio do celów napędowych lub opałowych. Wyroby te są wykorzystywane jako dodatki lub domieszki do paliw albo jako komponenty do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej "ustawa").
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wyroby, które nie są wymienione według kodów CN w art. 89 ust. 11 pkt 2-7 oraz 10- 1 Ustawy i nie są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż, lub używane bezpośrednio do napędu silników spalinowych, są objęte stawką podatku akcyzowego w wysokości zero zł...
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przeznaczenie wyrobów, od którego zależy opodatkowanie wyrobów, o których mowa w pytaniu 1, jest faktycznym przeznaczeniem jakie wyrobom nadaje Spółka przy ich produkcji i oferowaniu na sprzedaż, a nie przeznaczeniem hipotetycznym, czyli teoretyczną możliwością użycia wyrobów do celów napędowych lub opałowych, która wynika z właściwości fizykochemicznych wyrobów...
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że faktyczne przeznaczenie wyrobów, o którym mowa w pytaniu 2 powyżej powinno być oceniane na podstawie zgromadzonej przez Spółkę dokumentacji produkcyjnej (normy produkcyjne) i handlowej (kontrakty z odbiorcami, zamówienia, faktury dokumentujące sprzedaż etc.)...
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w sytuacji, gdy nada ona sprzedawanym przez siebie wyrobom przeznaczenie, które powoduje objęcie wyrobu stawką zero, a odbiorca wyrobu zmieni to przeznaczenie i przeznaczy lub zużyje ten wyrób do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych, to na Spółce nie będzie ciążyć zobowiązanie podatkowe w akcyzie związane z wyrobem, którego przeznaczenie zostało zmienione wbrew przeznaczeniu nadanemu przez producenta...
Zdaniem Wnioskodawcy:
Pytanie 1)
Wyroby, o których mowa w niniejszym wniosku, są wyrobami energetycznymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 Ustawy.
Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy, do wyrobów energetycznych, zalicza się wyroby wymienione w pozycjach 1-8 tego przepisu oznaczone kodami CN oraz pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN (pkt 9) oraz pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN (pkt 10).
Stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych zostały określone w art. 89 Ustawy.
Artykuł 89 w ust. 1 pkt 1-13 Ustawy nadaje stawki podatku w zależności od klasyfikacji wyrobu według kodu CN (Art. 89 ust. 1 pkt 8 dotyczący biokomponentów nie odwołuje się do kodu CN, ale jego zakres przedmiotowy zależy od zakwalifikowania wyrobu do biokomponentów w rozumieniu odrębnych przepisów) oraz przeznaczenia, z tym, że:
W art. 89 ust. 1 pkt 2-7 oraz pkt 10-11 Ustawy nadano stawki dla określonych wyrobów energetycznych w zależności od ich klasyfikacji do poszczególnych kodów CN, bez względu na przeznaczenie wyrobów. Dotyczy to na przykład benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49, dla których stawką właściwą jest 1.565 zł/1.000 litrów lub olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 ze stawką właściwą 1.048 zł/1.000 litrów.
W rezultacie, o ile wyrób Spółki zostanie zakwalifikowany do kodów wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 2-7 oraz pkt 10-11 Ustawy, to podlegać on będzie stawkom określonym w tych przepisach bez względu na fakt, że w rzeczywistości będzie zużyty do celów innych niż napędowe lub opałowe. Niniejszy wniosek nie dotyczy tego rodzaju wyrobów.
Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12 i 13 Ustawy nadają stawkę akcyzy dla określonych wyrobów energetycznych w zależności od ich klasyfikacji do określonych kodów CN oraz ich przeznaczenia do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych.
W szczególności art. 89 ust. 1 pkt 9 dla objęcia wyrobu stawką 232 zł/1.000 litrów wymaga, aby wyrób był zakwalifikowany do kodów CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 oraz był przeznaczony d celów opałowych. Z kolei, art. 89 ust. 1 pkt 12 dla objęcia wyrobu stawką 695 zł/1.000 kilogramów albo 100 zł/1.000 kilogramów wymaga, aby wyrób był zakwalifikowany do kodów CN 2711 lub CN 2901 oraz aby był przeznaczony do napędu silników spalinowych. Artykuł 89 ust. 1 pkt 13 dla objęcia wyrobu stawką 1,18 zł/GJ wymaga, aby wyrób był zakwalifikowany do kodu CN 2711 oraz aby był przeznaczony do celów opałowych.
Natomiast, w art. 89 w ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawa nadaje stawki podatku bez względu na klasyfikację wyrobu według kodu CN, lecz wyłącznie w zależności od przeznaczenia wyrobu.
W szczególności:
Art. 89 ust. 1 pkt 14 Ustawy, nakłada stawkę 1.822 zł/1.000 litrów na "pozostałe paliwa silnikowe", które zostały zdefiniowane w art. 86 ust. 2 Ustawy jako wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.
Art. 89 ust. 1 pkt 15 Ustawy, nakłada stawkę 232 zł/1.000 litrów lub 60 zł/1.000 kilogramów lub 1,18 zł/GJ, na "pozostałe paliwa opałowe", które zostały zdefiniowane w art. 86 ust. 3 Ustawy jako wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych, o których mowa powyżej.
Jeżeli więc dany wyrób energetyczny jest sklasyfikowany pod kodem CN, innym niż wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 2 - 7 oraz 10-11 Ustawy, dla określenia stawki właściwej w akcyzie względem takiego wyrobu należy określić jego przeznaczenie.
W przypadku, gdy wyrób będzie przeznaczony do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych, znajdą do niego zastosowanie stawki określone odpowiednio w art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy zakładając, że wyrób ten będzie jednocześnie zaklasyfikowany do kodów CN wskazanych w tych przepisach.
Pozostałe wyroby energetyczne przeznaczone do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych, których kody CN nie zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy będą objęte stawkami akcyzy na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 lub 15 Ustawy. Przepisy te nakładają stawki akcyzy dla pozostałych wyrobów energetycznych, bez względu na ich klasyfikację CN, o ile są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych.
Wszelkie inne wyroby energetyczne będą podlegały stawce zero zł. Wynika to z art. 89 ust. 2 Ustawy, który stanowi, że wyroby energetyczne, które nie zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, oraz które przeznaczone są do celów innych niż do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych (a więc nie znajdą do nich zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy) i które nie stanowią jednocześnie dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub do paliw opałowych podlegają stawce zero zł.
Pytanie 2)
Przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy i art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy, określając przeznaczenie wyrobów, od którego uzależniają nadanie tym wyrobów stawki akcyzy, posługują się następującymi sformułowaniami:
"przeznaczone do celów opałowych" (art. 89 ust. 1 pkt 1, 9 i 13 Ustawy)
"przeznaczone do napędu silników spalinowych" (art. 89 ust. 1 pkt 8 i 12 Ustawy)
"przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych" (art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 86 ust. 2 Ustawy)
"oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych" (art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 86 ust. 2 Ustawy)
"używane do napędu silników spalinowych" (art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 86 ust. 2 Ustawy)
"przeznaczone do użycia do celów opałowych" (art. 89 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 86 ust. 3 Ustawy)
"oferowane na sprzedaż do celów opałowych" (art. 89 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 86 ust. 3 Ustawy)
"używane do celów opałowych" (art. 89 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 86 ust. 3 Ustawy).
W opinii Spółki, "przeznaczenie" i "przeznaczenie do użycia" do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych, o którym mowa powyżej, jest rzeczywistym przeznaczeniem, z jakim wyrób jest przez Spółkę produkowany lub dostarczany do odbiorcy.
Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., wydawnictwo internetowe http://sjp.pwn.pl) "przeznaczyć" oznacza "określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść". Przeznaczenie wyrobu jest więc określane przez Spółkę, która decyduje do jakich celów ma być używany dany wyrób i z takim przeznaczeniem sprzedaje wyrób odbiorcy. Aby więc uznać, że określony wyrób jest "przeznaczony do napędu silników spalinowych", "przeznaczony do celów opałowych", "przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych" albo "przeznaczony do użycia do celów opałowych" Spółka musiałaby wyprodukować lub dostarczyć wyrób do odbiorcy określając, że wyrób ma służyć do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych. Przeznaczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 1 Ustawy powinno być weryfikowane z perspektywy Spółki na podstawie zapisów w dokumentacji Spółki (normach i warunkach technicznych), a także zapisów w kontraktach, na fakturach i innych formalnych uzgodnieniach z odbiorcami wyrobów.
Żadnych problemów nie powinna budzić z kolei ocena czy określony wyrób "jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych" lub czy, jest oferowany na sprzedaż do celów opałowych". Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego "oferować" oznacza "proponować kupno, usługi, pomoc". Jeżeli Spółka nie proponuje kontrahentom zakupu wyrobów, których dotyczy niniejszy wniosek do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych (co jest faktem łatwym do zweryfikowania na podstawie dokumentacji handlowej) to wyroby te nie mogą zostać objęte zakresem zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy.
Należy także podkreślić, że o "przeznaczeniu" lub "oferowaniu" na sprzedaż wyrobów do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych Spółka nie może decydować dowolnie. Spółka jest w tym zakresie zobowiązana wziąć pod uwagę przepisy regulujące zasady wprowadzania do obrotu paliw silnikowych i olejów opałowych, w szczególności przepisy Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 Nr 89, poz. 625 - tekst jedn. z późn. zm.) oraz Ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2006 Nr 169, poz. 1200 z późn. zm.) i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. W rezultacie, wyroby, które są przedmiotem niniejszego wniosku, nie są przeznaczone ani oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych, przede wszystkim dlatego, że oznaczałoby to naruszenie wspomnianych przepisów i warunków prowadzenia obrotu paliwami ciekłymi określonych w koncesji.
Z kolei słowo "używać" oznacza "zastosować coś jako środek, narzędzie", "zrobić z czegoś użytek". Ocena, do jakich celów jest używany wyrób może nastąpić dopiero w chwili jego użycia. W momencie, w którym Spółka określa stawkę danego wyrobu (w momencie jego wyprodukowania lub jego wyprowadzenia ze składu podatkowego) wyrób nie jest jeszcze używany. Stąd na podstawie kryterium "użycia wyrobu" Spółka nie może objąć wyrobów, których dotyczy niniejszy wniosek, stawką wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy.
Zdaniem Spółki nie można pojęć "przeznaczone do napędu silników spalinowych", "przeznaczone do celów opałowych", "przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych", "przeznaczone do użycia do celów opałowych", "oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych", "oferowane na sprzedaż do celów opałowych", "używane do napędu silników spalinowych" oraz "używane do celów opałowych" utożsamiać z przeznaczeniem hipotetycznym, czyli możliwością użycia na te cele wynikającą z właściwości fizykochemicznych wyrobów.
Po pierwsze, wykluczają to wskazane wyżej przez Spółkę definicje słownikowe tych sformułowań.
Po drugie, przepisy dotyczące stawek akcyzy, wyodrębniają wyroby, które zostały uznane z góry za potencjalnie przeznaczone do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych. To w ich przypadku o stawce akcyzy decyduje hipotetyczne, potencjalne przeznaczenie. Takie wyroby są wskazane w art. 89 ust. 1 pkt 2-7 oraz 10-11 Ustawy, w których stawki akcyzy są nadane bez względu na przeznaczenie wyrobu, a tylko na podstawie ich kodu CN. Dotyczy to przykładowo olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, benzyn o kodach CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49, nafty o kodzie CN 2710 19 25. Dopiero w razie rzeczywistego przeznaczenia tych wyrobów do celów innych, niż napędowe lub opałowe, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Może to dotyczyć przykładowo nafty, dla której rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewiduje możliwość zwolnienia, gdy będzie przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny. Niniejszy wniosek nie dotyczy tego rodzaju wyrobów.
W konsekwencji, w przypadkach, w których Ustawa posługuje się kryterium przeznaczenia, a więc w art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy oraz w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy, stawka akcyzy uzależniona jest od rzeczywistego przeznaczenia wyrobów, a nie od potencjalnej możliwości użycia. W przeciwnym razie, ustawodawca posłużyłby się inną wskazaną wyżej, techniką legislacyjną, opierając stawkę akcyzy na potencjalnym przeznaczeniu wyrobów.
Taka technika legislacyjna była zastosowana w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r., która obowiązywała do 28 lutego 2009 r. Zgodnie z tą ustawą zasadniczo wszystkie pochodne ropy naftowej były objęte stawkami akcyzy niezależnymi od przeznaczenia. Takie podejście ustawodawcy było oparte na potencjalnym i hipotetycznym przeznaczeniu wyrobów. Zobowiązanie w akcyzie nie powstawało dopiero po zastosowaniu jednego ze zwolnień ze względu na przeznaczenie, przy czym podatnik był zobowiązany do formalnego uprawdopodobnienia rzeczywistego przeznaczenia wyrobu na cele inne niż napędowe lub opałowe. Uznanie, że nowe przepisy akcyzowe, tam gdzie posługują się przeznaczeniem wyrobu, a więc w art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy oraz w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy, dotyczą przeznaczenia potencjalnego, oznaczałby więc brak zmian normatywnych w stosunku do stanu prawnego sprzed 1 marca 2009 r.
Tymczasem, polskie przepisy akcyzowe zostały zmienione, aby w tym zakresie doprowadzić do ich zgodności z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej "Dyrektywa Energetyczna"). Zgodnie z Dyrektywą Energetyczną nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, co oznacza, że wyroby energetyczne wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe, zgodnie z tą dyrektywą nie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą. Uzależnienie opodatkowania wyrobów określonych w art. 89 ust. 1 pkt 2-7 oraz 10-11 Ustawy od potencjalnego przeznaczenia wyrobów nie powinno prowadzić do naruszenia Dyrektywy Energetycznej, gdyż w tym katalogu znajdują się niemal wyłącznie wyroby, które w rzeczywistości są co do zasady zużywane na cele napędowe i opałowe (Spółka pomija w tym zakresie kwestię opodatkowania olejów smarowych, których opodatkowanie oparte jest na gruncie Ustawy na specjalnych zasadach, których nie dotyczy niniejszy wniosek). Ale już opodatkowanie innych wyrobów energetycznych z uwagi na potencjalne przeznaczenie napędowe lub opałowe musiałoby prowadzić do wyraźnej niezgodności Ustawy z Dyrektywą Energetyczną. Uznanie, że w art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy oraz w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy jest mowa o przeznaczeniu wyrobów potencjalnym i hipotetycznym prowadziłoby właśnie do takich rezultatów.
Jedynie więc interpretacja, że w art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy oraz w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy, chodzi o faktyczne przeznaczenie nadane przez producenta lub dostawcę noże prowadzić do interpretacji przepisów Ustawy w zgodzie z Dyrektywą Energetyczną. Konieczność interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celów dyrektyw Unii Europejskiej, była wielokrotnie potwierdzana zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.
Jeżeli Spółka byłaby zobowiązana do określenia stawki akcyzy na wyroby niepaliwowe, których dotyczy niniejszy wniosek, w oparciu o ich przeznaczenie potencjalne, wówczas wszystkie wyroby musiałby być objęte stawką akcyzy inną niż zero zł. Wszystkie pochodne ropy naftowej będące wyrobami energetycznymi w teorii nadają się, co najmniej do celów opałowych. Stąd, przy uznaniu, że potencjalne przeznaczenie jest decydujące, żaden z wyrobów energetycznych nigdy nie zostałby objęty stawką zero, bo zawsze zastosowanie musiałby znaleźć, co najmniej art. 89 ust. 1 pkt 15 Ustawy.
Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że ani Ustawa ani rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatki akcyzowego, nie przewiduje generalnego zwolnienia dla wyrobów energetycznych zużytych do celów innych niż napędowe i opałowe. Jak Spółka wskazała wyżej, wszystkie zwolnienia zawarte w Ustawie i przepisach wykonawczych dotyczą jedynie wyrobów energetycznych, którym w art. 89 ust. 1 pkt 2-7 oraz 10-11 Ustawy nadano stawki akcyzy bez względu na ich przeznaczenie a tylko na podstawie ich klasyfikacji CN.
Należy podkreślić, że jeżeli wyrób, któremu Spółka nada, zgodnie z określonym przez siebie przeznaczeniem, stawkę zero zł, zostanie następnie przez odbiorcę zużyty niezgodnie z tym przeznaczeniem, zostanie opodatkowany akcyzą. Ustawa zawiera przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy. Jeżeli więc przeznaczenie wyrobu nadane przez Spółkę było na inne cele niż napędowe lub opałowe, a w rezultacie wyrób nie został objęty stawkami, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy oraz w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy, to wyrób zostanie opodatkowany akcyzą, jeżeli przeznaczenie to zostanie zmienione przez odbiorcę.
Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest także brzmienie przepisów o opłacie paliwowej. Zgodnie z Ustawą z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym opłacie paliwowej podlegają przede wszystkim benzyny silnikowe i olej napędowy, w przypadku których ustawodawca nie zawarł warunku, że muszą być przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych, jak również gaz płynny i pozostałe wyroby bez względu na kod CN jeżeli są przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych. Również, więc na gruncie opłaty paliwowej dokonano rozróżnienia pomiędzy wyrobami, które z natury muszą służyć do celów napędowych (benzyna, olej napędowy) a innymi wyrobami, które tylko w przypadku ich faktycznego przeznaczenia na takie cele mogą podlegać opłacie. Biorąc pod uwagę, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest skorelowany z powstawaniem zobowiązania w akcyzie, brzmienie przepisów o opłacie paliwowej jest kolejnym argumentem na rzecz stanowiska, że tylko faktyczne przeznaczenie wyrobu, a nie potencjalna możliwość jego zużycia może przesądzać na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy i art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy o objęciu wyrobu stawką akcyzy inną niż zero.
Pytanie 3)
Jeżeli o stawce akcyzy powinno decydować rzeczywiste przeznaczenie wyrobu nadane przez Spółkę należy określić, jak takie przeznaczenie powinno być dowodzone. Zdaniem Spółki wystarczająca w tym zakresie będzie zwyczajowa dokumentacja produkcyjna i handlowa, z której będzie wynikać, że określone wyroby są produkowane i sprzedawane przez Spółkę w innych celach niż do napędu silników spalinowych lub celów opałowych. W szczególności z przepisów akcyzowych nie wynika obowiązek składania przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, jakie były wymagane przed 1 marca 2009 r. do zastosowania zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie.
Pytanie 4)
Powyżej, Spółka przedstawiła obszerne uzasadnienie, z którego wynika, że przeznaczenie, od którego zależy stawka podatku wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy i art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy to faktyczne przeznaczenie, jakie nadaje wyrobowi Spółka jako jego producent i sprzedawca. Powyżej wskazano także, że w przypadku, gdy nabywca wyrobu zmieni jego przeznaczenie i użyje go niezgodnie z przeznaczeniem nadanym przez Spółkę to on, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy, będzie zobowiązanym do zapłaty akcyzy według stawek, jakimi wyrób-zostania objęty wskutek zmiany przeznaczenia.
Zdaniem Spółki to, że nabywca zmieni przeznaczenie wyrobu, nie może mieć wpływu na stawkę akcyzy, jaką zastosowała Spółka uwzględniając rzeczywiste przeznaczenie wyrobu, jakie istniało w momencie dostawy do nabywcy. Dowód na przeznaczenie wyrobu istniejące w momencie dostawy do nabywcy stanowić będzie dokumentacja handlowa, o której mowa powyżej, z której będzie wynikać przeznaczenie wyrobu, jakie zostało nadane przez Spółkę, a w konsekwencji określona przez Spółkę stawka właściwa akcyzy - zero zł.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stawki podatkowej na wymienione we wniosku wyroby uznaje się za nieprawidłowe; w zakresie dokonywania oceny przeznaczenia wyrobów, dokumentacji z tym związanej i powstania obowiązku podatkowego w przypadku zmiany tego przeznaczenia - za prawidłowe.
Ad. 1.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą") - do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:
1
objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
objęte pozycją CN 3403;
objęte pozycją CN 3811;
objęte pozycją CN 3817;
oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.
Zatem wymienione we wniosku wyroby:
izomeryzat o kodzie CN 2710 11 15,
alkilat o kodzie CN 2710 1115,
benzyna bazowa o kodzie CN 2710 11 15,
benzyna krakingowa o kodzie CN 2710 11 15,
benzyna do pirolizy o kodzie CN 2710 11 15,
są wyrobami energetycznymi wymienionymi w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 ustawy). Z kolei paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy (art. 86 ust. 3 ustawy).
W związku z tym wymienione wyżej wyroby energetyczne produkowane z przeznaczeniem jako komponent paliw silnikowych należy uznać za paliwa silnikowe.
Natomiast te same wyroby przeznaczone jako komponent paliw opałowych należy traktować jako paliwa opałowe.
Konsekwencją powyższego jest zastosowanie odpowiedniej stawki akcyzy dla omawianych wyrobów energetycznych.
W art. 89 ust. 1 ustawy zostały określone stawki akcyzy na wyroby energetyczne, które odnoszą się m.in. bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) lub oparte są na definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych, o których mowa w art. 86 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z tym, że dla przedmiotowych wyrobów ustawodawca nie określił stawek akcyzy w oparciu o ich kody CN, należy, kierując się kryterium ich przeznaczenia, zastosować stawki w następującej wysokości:
z art. 89 ust. 1 pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1.000 litrów, lub
z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) dla pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:
niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1.000 litrów,
równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 60,00 zł/1.000 kilogramów.
również podkreślić, że dla wyrobów energetycznych innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, przeznaczonych do celów innych niż:
opałowe,
jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych,
do napędu silników spalinowych albo
jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych
będzie miała zastosowanie stawka akcyzy w wysokości 0 zł.
Ponadto wskazać należy, że krajowe regulacje prawne w zakresie obrotu i opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobami, o których mowa wyżej, są zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim regulacje te spełniają wymagania i warunki określone w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 51).
Zgodnie z art. 2 ust. 3 akapit drugi ww. dyrektywy, oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.
Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że ww. wyroby, sprzedawane jako dodatki lub domieszki do paliw albo jako komponenty do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych będą podlegać opodatkowaniu stawką 0 zł. Stawka na te wyroby, jak wyjaśniono powyżej, będzie określona na podstawie uregulowań wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 14 i pkt 15 ustawy.
Ad. 2.
Zgodnie z ww. art. 86 ust. 1 ustawy - do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:
objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
objęte pozycją CN 3403;
objęte pozycją CN 3811;
objęte pozycją CN 3817;
oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.
W myśl art. 86 ust. 2 ustawy - paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.
Z kolei paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy (art. 86 ust. 3 ustawy).
Analiza powyższych przepisów pozwala stwierdzić, że aby dokonać oceny przeznaczenia wymienionych we wniosku wyrobów (od których zależy ich opodatkowanie) należy brać pod uwagę etap ich bezpośredniego zastosowania, tj. wówczas, gdy:
znajdują się one już u podmiotów, które wykorzystują je jako dodatek do paliw silnikowych lub opałowych,
gdy są sprzedawane z takim przeznaczeniem podmiotowi, który wykorzystuje je do ww. celów.
Zgodnie z powyższym każdy podmiot, który produkuje czy zużywa (dodaje) do wyprodukowanych przez siebie paliw dodatki, bądź oferuje te wyroby na sprzedaż jako dodatek do produkcji paliw, de facto bezpośrednio przeznacza ten wyrób do celów napędowych lub opałowych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania go jako wyrób akcyzowy opodatkowany właściwą stawką tego podatku.
Zatem prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przeznaczenie produkowanych przez Spółkę wyrobów, od których zależy ich opodatkowanie, jest faktycznym przeznaczeniem, jakie Spółka im nadaje przy ich produkcji i oferowaniu na sprzedaż, a nie ich przeznaczenie hipotetyczne, czyli teoretyczna możliwość użycia wyrobów do innych celów, która wynika z ich właściwości fizykochemicznych.
Ad. 3.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka produkuje i sprzedaje wymienione we wniosku wyroby jako komponenty do paliw silnikowych i paliw opałowych. O przedmiotowym przeznaczeniu decyduje:
dokumentacja produkcyjna Spółki np. normy lub warunki techniczne określają, że wyrób jest przeznaczony do innych celów niż do bezpośredniego napędu silników spalinowych lub do spalania w celach opałowych;
dokumentacja handlowa Spółki np. kontrakty z nabywcami, zamówienia, adnotacje na fakturach określają, że wyrób jest przeznaczony (oferowany) i sprzedawany do innych celów niż do bezpośredniego napędu silników spalinowych lub do spalania w celach opałowych.
Uwzględniając powyższe, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przedmiotowa dokumentacja jest wystarczająca do określenia (udowodnienia) przeznaczenia wyrobów do ww. celów.
Ad. 4.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.
W myśl art. 10 ust. 1 - obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, (...).
Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę wyrobów, którym nada one określone przeznaczenie i zastosuje odpowiednią stawkę podatku akcyzowego związaną z tym przeznaczeniem, a nabywca tych wyrobów dokona zmiany tego przeznaczenia, to ten nabywca (a nie Spółka) będzie zobowiązany do zapłaty należnego podatku akcyzowego. Zatem stanowisko Spółki w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.
Podkreślić jednak należy, że nadanie przez Spółkę sprzedawanym wyrobom przeznaczenia jako dodatki lub domieszki do paliw albo jako komponenty do produkcji paliw silnikowych lub opałowych nie powoduje objęcia tych wyrobów stawką podatku w wysokości 0 zł.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.