IPPP3/443-57/13-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2013 r. (data wpływu 23 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania ze stawką zwolnioną usług pobrania szpiku kostnego - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania ze stawką zwolnioną usług pobrania szpiku kostnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) zarządza rejestrem potencjalnych dawców szpiku jako ośrodek dawców szpiku zgodnie z ustawą transplantacyjną. Spółka jest również podmiotem leczniczym zgodnie z ustawą o działalności leczniczej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Sp. z o.o. przeprowadza czynności pobrania szpiku od dawcy.

Procedura pobrania szpiku przeprowadzana jest w następujący sposób:

Refaktura jest wystawiana ze stawką zw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo wystawiając refakturę ze stawką zw....

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do zastosowania stawki zw. w przypadku wystawienia refaktury za czynności pobrania szpiku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwana dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 (art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy).

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 - 19a ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Przesłanka przedmiotowa odnosi się charakteru świadczonych usług - muszą to być usługi z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przesłanka podmiotowa z kolei odnosi się do podmiotu, który takie usługi świadczy - muszą to być podmioty lecznicze, które wykonują swoje czynności w ramach działalności leczniczej, lub podmioty które świadczą usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, bądź też usługi te są wykonywane w ramach zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, lub psychologa. Tylko łączne spełnienie warunków przedmiotowo - podmiotowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w ramach powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT.

Z przepisów ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny będzie cel wykonywanych świadczeń.

Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

W związku z powyższą analizą:

* jeżeli Spółka spełnia warunki uznania jej jako podmiot leczniczy oraz

* wykonywane czynności mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy)

usługi świadczone przez Spółkę - pobrania szpiku i wysłania ze swojego rejestru - będą korzystały ze zwolnienia wskazanego w art. 43.

Spółka spełnia warunki uznania jej jako podmiot leczniczy.

Niewątpliwie usługa pobrania szpiku ma charakter terapeutyczny (leczniczy). Bez jej dokonania nie byłoby możliwe bowiem przywrócenie pacjenta cierpiącego na chorobę nowotworową do zdrowia.

Koszty usług transportu i koszty usług towarzyszących takie jak: koszty spotkań informacyjnych na temat zabiegów, koszty hospitalizacji dawcy, leków dla dawcy niezbędnych przed pobraniem szpiku, koszty administracyjne, traktuje się jako usługi pomocnicze do usługi głównej - zatem opodatkowuje się stawką właściwą dla usługi głównej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UL L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Reasumując Spółka ma prawo do zastosowania stawki zw. w przypadku wystawienia refaktury za czynności pobrania szpiku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jednocześnie w myśl ust. 18a cytowanego artykułu usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto zgodnie z pkt 19 niniejszego artykułu usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Natomiast ust. 19a tego artykułu stanowi, że zwalnia się również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Wskazać zatem należy, iż zwolnienie wynikające z art. 43. ust. 1 pkt 18, 18a oraz 19 ustawy ma charakter podmiotowo - przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Wnioskodawca wskazał, iż zarządza rejestrem potencjalnych dawców szpiku PL3 jako ośrodek dawców szpiku zgodnie z ustawą transplantacyjną.

Wnioskodawca jest również podmiotem leczniczym zgodnie z ustawą o działalności leczniczej.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Sp. z o.o. przeprowadza czynności pobrania szpiku od dawcy.

Procedura pobrania szpiku przeprowadzana jest w następujący sposób:

Refaktura jest wystawiana ze stawką zw.

Jak to zacytowano wcześniej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Mając na uwadze treść niniejszego przepisu wskazać należy, iż aby skorzystać z niniejszego zwolnienia Wnioskodawca winien nabywać przedmiotowe usługi na rzecz osoby trzeciej od podmiotów wskazanych w pkt 18 lub 19 ust. 1 art. 43 ustawy a ponadto świadczone usługi winny być usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako zarządzający rejestrem potencjalnych dawców szpiku z uwagi na fakt, że zgodnie z przepisami krajowymi i wytycznymi międzynarodowymi, ośrodek transplantacyjny chorego i ośrodek w którym nastąpi pobranie szpiku nie mogą się ze sobą kontaktować, kieruje dawcę ze swojego rejestru do odpowiedniego ośrodka przeszczepiającego, w którym następuje pobranie szpiku.

Po zakończeniu procedury pobrania i przeszczepienia szpiku Sp. z o.o. otrzymuje fakturę od ośrodka pobierającego szpik i refakturuje ją wraz z kosztami dodatkowymi: (zaliczki dla dawcy, kosztami spotkań informacyjnych na temat zabiegów, kosztami hospitalizacji dawcy, leków dla dawcy niezbędnych przed pobraniem szpiku, kosztami administracyjnymi) do ośrodka dokonującego przeszczepu.

Wynika z tego, że Wnioskodawca nabywa usługę pobrania szpiku we własnym imieniu aby następnie zgodnie z obowiązującymi procedurami krajowymi i międzynarodowymi, przekazać ten pobrany szpik do ośrodka transplantacyjnego chorego. W związku z tym Wnioskodawca działa we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej. Dlatego też traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę związane z dostarczeniem szpiku od dawcy do ośrodka transplantacyjnego chorego służą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia chorego, który wymaga przeszczepu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż " (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W kontekście powyższego, należy uznać, iż usługi medyczne konieczne do przeprowadzenia zabiegu medycznego transplantacji niewątpliwie mieszczą się w pojęciu opieki medycznej, bowiem służą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów. Tym samym spełniona jest przesłanka warunkująca możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy względem świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych.

Reasumując Wnioskodawca, realizując zadania określone w ustawie transplantacyjnej w zakresie zlecania usług poboru szpiku od dawcy, przeprowadzenia zabiegu medycznego transplantacji (podmiotom leczniczym) a następnie obciążania kosztami niniejszych usług medycznych ośrodków biorców, Wnioskodawca działa jako podatnik podatku od towarów i usług, bowiem wówczas, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca świadczy usługi medyczne. Przy czym względem przedmiotowych usług medycznych, w stosunku do których Wnioskodawca występuje jako podatnik podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy co do refakturowania świadczonych usług ze stawką "zwolnienie" należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.