IPPP3/443-566/14-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty środków pieniężnych na rachunek powierniczy przez bank na rzez Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty środków pieniężnych na rachunek powierniczy przez bank na rzecz Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ("Wnioskodawca") ma siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz jest podatnikiem podatku VAT.

II. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych. Lokale mieszkalne są, co do zasady, sprzedawane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

III. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę podlega m.in. przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), ("Ustawa Deweloperska").

Ustawa Deweloperska reguluje m.in. zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę.

Ustawa Deweloperska reguluje m.in. zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę.

Zgodnie z art. 4 Ustawy Deweloperskiej "deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

Wnioskodawca, jako deweloper, ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego, w rozumieniu Ustawy Deweloperskiej, umowy z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego; rachunek jest prowadzony w imieniu Wnioskodawcy.

IV. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy mieszkania od dewelopera. Wnioskodawca ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek, oraz wyłącznie po ich wypłacie przez bank prowadzący ten rachunek.

Bank wypłaca deweloperowi (Wnioskodawcy) środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 11 Ustawy Deweloperskiej). Ustawa Deweloperska daje bankom uprawnienie do kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, na podstawie dokumentacji budowlanej. Natomiast środki pieniężne wpłacone przez nabywcę mieszkania na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy są wypłacane deweloperowi (Wnioskodawcy) przez bank po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu mieszkalnego, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca (art. 10 Ustawy Deweloperskiej).

V. Wnioskodawca zawiera z klientami umowy deweloperskie (w rozumieniu Ustawy Deweloperskiej), w których zawarty jest harmonogram wpłat. Umowy te, zgodnie z przepisami powołanej Ustawy Deweloperskiej zawierane są w formie aktu notarialnego. Zgodnie z umową deweloperską, klient dokonuje wpłat na poczet ceny, zgodnie z harmonogramem, przy czym wpłaty dokonywane są na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy ("MRP"). MRP jest rachunkiem bankowym Wnioskodawcy, niemniej jednak Wnioskodawca nie może korzystać ze środków pieniężnych tam zgromadzonych. Środki pieniężne zgromadzone na MRP, a pochodzące z wpłat klientów z tytułu umów deweloperskich są wypłacane na rzecz Wnioskodawcy przez Bank - na warunkach wskazanych w Ustawie Deweloperskiej oraz umowie zawartej przez Wnioskodawcę z Bankiem dotyczącej MRP ("Umowa MRP"). Zgodnie z powyższym, wypłaty dokonywane są na rzecz Wnioskodawcy transzami - po zakończeniu danego etapu, tj. po stwierdzeniu przez Bank ukończenia przez Wnioskodawcę danego etapu realizacji zadania inwestycyjnego oraz po stwierdzeniu poprawnego i zgodnego z harmonogramem tegoż zadania procentu zużycia środków finansowych na jego realizację. Wypłaty na rzecz Wnioskodawcy dokonywane są zgodnie z algorytmem umieszczonym w Umowie MRP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT jest - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - wyłącznie moment wypłaty środków zgromadzonych na mieszkaniowym rachunku powierniczym przez bank na rzecz Wnioskodawcy, jeżeli ich wypłata następuje przed wydaniem lokalu mieszkalnego nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT jest - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - wyłącznie moment wypłaty środków zgromadzonych na mieszkaniowym rachunku powierniczym przez bank na rzecz Wnioskodawcy, jeżeli ich wypłata następuje przed wydaniem lokalu mieszkalnego nabywcy.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT "jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (...)."

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowe jest więc ustalenie: (i) kiedy następuje dokonanie dostawy lokalu, oraz (ii) kiedy następuje otrzymanie całości lub części zapłaty. W zakresie dokonania dostawy lokalu, co do zasady, momentem tym będzie podpisanie umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) w formie aktu notarialnego. Wówczas bowiem dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel z dewelopera (Wnioskodawcę) na nabywcę mieszkania. Jeżeli zaś wystąpiłyby sytuacje, w których władztwo nad lokalem zostałoby przeniesione na klienta wcześniej (przed podpisaniem umowy sprzedaży), decydujące będzie faktyczne, a nie prawne nabycie możliwości dysponowania lokalem, jak właściciel, w sensie ekonomicznym. Z punktu widzenia art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, istotne są więc te płatności, które następują przed zawarciem umowy sprzedaży (o ile wydanie lokalu nie następuje przed zawarciem umowy). Wnioskodawca zwraca uwagę, że znaczenie dla art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT ma moment "otrzymania zapłaty". W konsekwencji, należy więc ustalić czym jest 'otrzymanie zapłaty' w rozumieniu przepisów o VAT. Analiza językowa powyższego terminu nie daje wystarczających rezultatów, w związku z czym konieczne jest wykorzystanie wykładni celowościowej, ze szczególnym uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE").

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals TSUE wskazał m.in., że obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Możliwość - w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług - by obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstał w momencie jej otrzymania, stanowi wyjątek od zasady, a zatem podlega ścisłej wykładni.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że nie każda płatność realizowana przed wydaniem umówionego towaru (lokalu) skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego VAT, lecz tylko taka, która spełnia definicję zaliczki, rozumianą ściśle. Aby skorzystać z tego wyjątku, wszelkie elementy przyszłej dostawy lub świadczenia usług muszą już być znane, a zatem w momencie dokonania płatności zaliczkowej towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

W ocenie Wnioskodawcy, w okresie w którym środki pieniężne pozostają na mieszkaniowym rachunku powierniczym (prowadzonym nominalnie w imieniu Wnioskodawcy) nie można mówić o wystąpieniu wszystkich skutków finansowych przyszłej transakcji. Skutki takie mogą powstać jedynie w sytuacji otrzymania płatności (zaliczek) przez sprzedawcę (Wnioskodawcę), jeżeli może on rzeczywiście dysponować otrzymanymi kwotami.

Ustawa Deweloperska wprowadza natomiast dwuetapowy schemat rozliczenia pomiędzy stronami umowy deweloperskiej. Pierwszym etapem jest bowiem wpłata środków pieniężnych przez nabywcę mieszkania na mieszkaniowy rachunek powierniczy (deweloper i Wnioskodawca nie ma swobody w dysponowaniu tymi środkami), zaś drugim etapem jest wypłata zgromadzonych środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego na inny rachunek dewelopera (Wnioskodawcę); od tego dopiero momentu deweloper (Wnioskodawca) ma swobodę w dysponowaniu tymi środkami.

W myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 666 z późn. zm.), ("Prawo Bankowe") na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku na podstawie odrębnej umowy przez osobę trzecią. Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 Prawa Bankowego stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). Stosownie zaś do art. 69 ust. 3 Prawa Bankowego umowa, o której mowa w art. 59 ust. 2 Prawa Bankowego, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Powyższe przepisy świadczą o tym, że Wnioskodawca nie ma możliwości swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na mieszkaniowym rachunku powierniczym. Możliwość taka powstaje dopiero z chwilą wypłaty tych środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego na inny rachunek dewelopera (Wnioskodawcy), po wystąpieniu przesłanek określonych przepisami Ustawy Deweloperskiej.

Takie stanowisko jest również powszechnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2013 r. nr IPPP1/443-912/13-2/JL, z dnia 16 października 2013 r. nr IPPP1/443-735/13-2/JL oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-221/14-2/AW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Nowe przepisy odnośnie obowiązku podatkowego nie określają odrębnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych. Wnioskodawca, jako deweloper, ma obowiązek zawarcia dla przedsięwzięcia deweloperskiego, w rozumieniu Ustawy Deweloperskiej, umowy z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego; rachunek jest prowadzony w imieniu Wnioskodawcy.Wnioskodawca zawiera z klientami umowy deweloperskie (w rozumieniu Ustawy Deweloperskiej),w których zawarty jest harmonogram wpłat. Umowy te, zgodnie z przepisami powołanej Ustawy Deweloperskiej zawierane są w formie aktu notarialnego. Zgodnie z umową deweloperską, klient dokonuje wpłat na poczet ceny, zgodnie z harmonogramem, przy czym wpłaty dokonywane są na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy ("MRP"). MRP jest rachunkiem bankowym Wnioskodawcy, niemniej jednak Wnioskodawca nie może korzystać ze środków pieniężnych tam zgromadzonych. Środki pieniężne zgromadzone na MRP, a pochodzące z wpłat klientów z tytułu umów deweloperskich są wypłacane na rzecz Wnioskodawcy przez Bank - na warunkach wskazanych w Ustawie Deweloperskiej oraz umowie zawartej przez Wnioskodawcę z Bankiem dotyczącej MRP ("Umowa MRP"). Zgodnie z powyższym, wypłaty dokonywane są na rzecz Wnioskodawcy transzami - po zakończeniu danego etapu, tj. po stwierdzeniu przez Bank ukończenia przez Wnioskodawcę danego etapu realizacji zadania inwestycyjnego oraz po stwierdzeniu poprawnego i zgodnego z harmonogramem tegoż zadania procentu zużycia środków finansowych na jego realizację. Wypłaty na rzecz Wnioskodawcy dokonywane są zgodnie z algorytmem umieszczonym w Umowie MRP.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty środków pieniężnych z rachunku powierniczego przez bank na rzecz Wnioskodawcy, jeżeli ich wypłata następuje przed wydaniem lokalu mieszkalnego nabywcy.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

W myśl art. 59 ust. 2 ww. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Na podstawie art. 59 ust. 3 cyt. ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 powołanej ustawy).

Z kolei zgodnie z ust. 5 ww. przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w świetle art. 59 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Należy nadmienić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej "mieszkaniowym rachunkiem powierniczym".

Stosownie do art. 3 pkt 8 ww. ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Z kolei zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy - jak wynika z art. 3 pkt 9 cyt. ustawy - to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

Rozdział 3 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego obejmuje zasady wypłaty środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy, Bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo, o którym mowa w art. 1, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca.

Bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 11 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, Bank dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego, przed dokonaniem wypłaty z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz dewelopera, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, w zakresie kontroli, o której mowa w ust. 1, bank uzyskuje prawo wglądu do rachunków bankowych dewelopera oraz kontroli dokumentacji.

Natomiast stosownie do ust. 3 art. 12 ww. ustawy, koszty kontroli, o której mowa w ust. 1, ponosi deweloper.

Jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Natomiast środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Prawo to posiadacz rachunku powierniczego nabywa w momencie wypłaty ww. środków przez bank na jego rzecz (w praktyce na inny rachunek bankowy należący do posiadacza rachunku powierniczego).

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Ustalenia na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wymaga kwestia, czy wpłata środków pieniężnych na rachunek powierniczy może być interpretowana jako "otrzymanie" części lub całości zapłaty na poczet przyszłej dostawy nieruchomości.

Z przepisu art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że aby daną płatność uznać za zapłatę, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, musi ona zostać otrzymana przez podatnika podatku VAT. Ustawa nie zawiera definicji "otrzymania", należy więc posłużyć się definicjami słownikowymi. Zgodnie z wykładnią literalną, słowo "otrzymać" oznacza:

* dostać coś w darze,

* dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży,

* stać się odbiorcą jakiegoś polecenia,

* zyskać coś z czegoś.

Zgodnie ze wskazanymi definicjami, "otrzymanie" powinno mieć zatem wymiar realny, ostateczny, a nie potencjalny.

Decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować.

W analizowanej sprawie możliwość dysponowania środkami pieniężnymi zdeponowanymi na rachunku powierniczym Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie wypłaty przez bank tych środków pieniężnych.

Środki pieniężne zgromadzone na MRP, a pochodzące z wpłat klientów z tytułu umów deweloperskich są wypłacane na rzecz Wnioskodawcy przez Bank - na warunkach wskazanych w Ustawie Deweloperskiej oraz umowie zawartej przez Wnioskodawcę z Bankiem dotyczącej MRP ("Umowa MRP"). Zgodnie z powyższym, wypłaty dokonywane są na rzecz Wnioskodawcy transzami - po zakończeniu danego etapu, tj. po stwierdzeniu przez Bank ukończenia przez Wnioskodawcę danego etapu realizacji zadania inwestycyjnego oraz po stwierdzeniu poprawnego i zgodnego z harmonogramem tegoż zadania procentu zużycia środków finansowych na jego realizację. Wypłaty na rzecz Wnioskodawcy dokonywane są zgodnie z algorytmem umieszczonym w Umowie MRP.

Zatem z opisu sprawy wynika, że w chwili przekazania przez bank na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych zdeponowanych przez nabywcę na rachunku powierniczym, nabywcy znane są wszystkie elementy przyszłej dostawy lokalu mieszkalnego.

Tym samym, nabywca nieruchomości dokonuje faktycznej zapłaty na rzecz developera zaliczki na poczet dostawy lokalu mieszkalnego, po zakończeniu danego etapu budowy ww. nieruchomości, tj. po stwierdzeniu przez Bank ukończenia przez Wnioskodawcę danego etapu realizacji zadania inwestycyjnego oraz po stwierdzeniu poprawnego i zgodnego z harmonogramem tegoż zadania procentu zużycia środków finansowych na jego realizację.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wypłata środków dokonywana przez bank z rachunku powierniczego na rzecz Wnioskodawcy, jest równoznaczna z otrzymaniem zapłaty (częściowej lub całościowej) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy wypłata środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, następuje przed wydaniem lokalu mieszkalnego nabywcy, to w momencie uwolnienia tych środków na rzecz developera (Wnioskodawcy) zachodzi konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że momentem powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19a ust. 8 ustawy jest moment wypłaty środków zgromadzonych na rachunku powierniczym przez bank na rzecz Spółki, jeżeli wypłata następuje przed wydaniem lokalu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.