IPPP3/443-564/09-4/CS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.), uzupełnione odpowiedzią na wezwanie z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu oraz z tytułu płatności rat leasingowych samochodów zarejestrowanych jako ciężarowe oraz prawa do odliczania kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliw do tych samochodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu oraz z tytułu płatności rat leasingowych samochodów zarejestrowanych jako ciężarowe oraz prawa do odliczania kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliw do tych samochodów. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne (brak wskazania czy dla przedmiotowych samochodów istnieje świadectwo homologacji producenta lub importera, z którego wynika, iż są to pojazdy ciężarowe). W związku z powyższym tut. organ podatkowy pismem z dnia 9 września 2009 r., znak IPPP3/443-564/09-2/CS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą określoną w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (t. jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221) obejmującą m.in. transport wartości pieniężnych i dysponuje flotą około 250 samochodów, które wykorzystuje do świadczenia usług w tym zakresie. Wnioskodawca posiada i wykorzystuje w swej działalności samochody o masie całkowitej równej lub nieprzekraczającej 3,5 t. o ładowności powyżej 500 kg, które zarejestrowane są jako samochody ciężarowe (dane z dowodu rejestracyjnego).

Samochody te zgodnie z § 7 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129, poz. 858 z późn. zm.) należą do kategorii "samochodów przystosowanych do przewozu wartości pieniężnych". Pojazdy te, zgodnie przepisami załącznika nr 3 do powyższego Rozporządzenia muszą charakteryzować się określonymi parametrami oraz posiadać dodatkowe wyposażenie. Załącznik nr 3 wymaga, aby samochody posiadały:

* okna wykonane z materiału o zwiększonej odporności na przebicie i rozbicie, bez możliwości ich otwierania,

* drzwi z mechanizmem automatycznego blokowania

* elektromechaniczny zawór odcięcia dopływu paliwa lub prądu

* radiowy, optyczny lub akustyczny system alarmowy,

* środki łączności wewnętrznej i zewnętrznej

* pojemnik stalowy lub walizkę specjalistyczną ze stojakiem służącym do przechowywania wartości pieniężnych podczas transportu zamontowane w przedziale ładunkowym. Pojemnik stalowy i stojak powinny być zamontowane w sposób uniemożliwiający ich odłączenie od podłoża przy zamkniętych zamkach i ryglach. Pokrywa pojemnika powinna być zamykana co najmniej na jeden zamek trójpunktowy jednokluczowy, o minimum pięciu zastawkach w pełni zamiennych.

Podatnik dokonał i dokonuje przystosowania zakupionych środków transportu w specjalistycznych zakładach. Samochody posiadają stosowne dokumenty potwierdzające spełnianie wymogów określonych w Załączniku nr 3 do wymienianego powyżej Rozporządzenia MSWiA.

Ponadto część samochodów nie stanowi własności Wnioskodawcy i jest wykorzystywana w jego działalności na podstawie umów leasingu. W związku z tym, na podstawie tych umów, Wnioskodawca płaci, na podstawie faktur wystawianych przez leasingodawców, miesięczne raty leasingowe opodatkowane podatkiem VAT.

Nie są to jednak pojazdy specjalne w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (załącznik nr 9 - wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 5).

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, że samochody będące przedmiotem wniosku nie posiadają świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że są to pojazdy ciężarowe - posiadają natomiast dowody rejestracyjne świadczące o tym, że są to samochody ciężarowe posiadające wpis w dowodzie "przystosowane do przewozu wartości".

Brak świadectwa homologacji nie musi wynikać z przepisów o VAT, ale z przepisów homologacyjnych i ostatecznie wcale nie przesądza o tym z jakiego rodzaju samochodem mamy do czynienia zważywszy na fakt, że status samochodu powinno się oceniać w oparciu o przepisy obowiązujące sprzed maja 2004 r.

Dodatkowo należy zauważyć, że od dnia 1 maja 2004 r. obowiązywał w Polsce dualizm w zakresie wydawania homologacji. Z jednej strony od dnia 15 stycznia 2004 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30). Z drugiej strony z dniem 30 kwietnia 2004 r. (z mocą obowiązującą od 1 maja 2004 r.) zostały wydane przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu przekazywania i przetwarzania danych i informacji o uzyskanych świadectwach homologacji typu pojazdu (Dz. U. Nr 101, poz. 1047 z późn. zm.). Przepisy te związane były z wprowadzoną również z dniem 1 maja 2004 r., zmianą brzmienia art. 68 - ustawy z dnia 20 czerwca 1 997 r. - Prawo drogowe (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.), który zobowiązywał producentów i importerów do uzyskania od ministra do spraw transportu świadectw homologacji (art. 68 ust. 1) i jednocześnie zwalniał z tego obowiązku producentów i importerów, którzy uzyskali świadectwo homologacji wydane zgodnie ze wspólnotową procedurą homologacji przez właściwy organ państwa członkowskiego Unii Europejskiej (art. 68 ust. 2).

Następnie, pierwsze z wymienionych powyżej rozporządzeń (dotyczące wydawania w Polsce świadectw homologacji) zostało pośrednio uchylone z dniem 6 stycznia 2006 r. wejściem w życie nowego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 z późn. zm.), które zgodnie z § 16 zaczęło obowiązywać 30 dni po ogłoszeniu (ogłoszenie nastąpiło 6 grudnia 2005 r.). Tym samym utraciło moc poprzednie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 92, poz. 884).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. C-414/07), wydanym w trybie prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. L 145 s 1) w sprawie Mxx Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, Wnioskodawcy przysługiwało (od 1 maja 2004 r.) i przysługuje nadal pełne prawo do odliczenia podatku VAT:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim wyroku dokonał wykładni polskich przepisów pod kątem zgodności z Art. 17 ust. 2 lit. a) oraz ust. 6. Szóstej Dyrektywy. Zgodnie z nimi: o ile towary i usługi są częścią transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który Zobowiązany jest zapłacić: należnego lub zapłaconego na terytorium kraju podatku od wartości dodanej od towarów lub usług, które są lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika. A także przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, działając jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy (tzw. zasada standstill). Powyżej wskazanym wyrokiem ETS uznał, że w takim zakresie, w jakim przepisy art. 86 i 88 UPTU rozszerzyły zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ich stosowanie musi być wyłączone. W tym przypadku nie da się bowiem pogodzić obu nowelizacji z odpowiednimi zasadami skodyfikowanymi w Szóstej Dyrektywie. Punktem odniesienia dla oceny zakresu ograniczenia są zatem regulacje UPTU+PA. Trybunał uznał, że uchylenie wyłączeń zawartych w UPTU+PA z dniem 30 kwietnia 2004 r. i wprowadzenie do krajowego porządku prawnego z dniem 1 maja 2004 r. na nowo zdefiniowanych wyłączeń zawartych w UPTU nie jest wypełnieniem zasady standstill. Jeżeli bowiem wyłączenie jest inaczej zdefiniowane i istnieje przy tym ryzyko, że jego zakres się rozszerzy, to działanie takie stanowi naruszenie klauzuli stałości - a więc jednocześnie jest naruszeniem regulacji Szóstej Dyrektywy. Innymi słowy podatnicy, których sytuacja pogorszyła się w skutek wprowadzenia nowych przepisów, mają prawo nie stosować się do nowych regulacji.

Od roku 2004 obowiązywały 3 różne wersje ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów oraz paliwa do napędu tych samochodów:

Każda z powyższych wersji wprowadza ograniczenia. I tak przed 1 maja 2004 r. podatnicy mieli prawo odliczać podatek naliczony wynikający z faktur zakupu samochodów, opłat leasingowych oraz paliw, jeśli samochód posiadał homologację na samochód inny niż osobowy, a jego ładowność wynosiła więcej niż 500 kg. Z dniem 1 maja wprowadzony został "wzór Lisaka", którego zastosowanie w odniesieniu do posiadanych samochodów pozwalało ustalić, czy samochód wypełniał definicję samochodu ciężarowego, co skutkowało prawem do dokonywania odliczeń. Zmiana regulacji dotyczących samochodów i prawa do odliczenia VAT naliczonego spowodowała, że znaczna ilość samochodów, które do dnia 1 maja 2004 r. uprawniały do odliczenia VAT została z tego zakresu wykreślona. Ostatnia zmiana w 2005 r. wprowadziła definicję samochodu ciężarowego jako samochodu, którego dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 t., co skutkowało dalej idące ograniczenia w zakresie możliwości odliczania VAT. Oprócz tego wprowadzono katalog wyjątków od zasady ogólnej, dzięki czemu ponownie część samochodów, których posiadanie lub nabycie nie skutkowało prawem do odliczenia VAT zostało to prawo przywrócone.

Podsumowując ETS wskazał, iż podatnicy, którzy w związku z późn. zm. przepisów utracili prawo lub nie nabyli prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu lub paliw do jego napędu mają prawo pominąć niekorzystne regulacje i stosować przepisy najkorzystniejsze dla nich. Powyższe prowadzi do wniosku, iż w latach 2004-2005 obowiązywały dwie definicje samochodu ciężarowego a w latach 2005-2008 trzy takie definicje. Wypełnienie którejkolwiek z nich w stosownym momencie uprawniało do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie należy podkreślić, iż ETS orzekł, że zasady (nie: przepisy) określone w starej ustawie muszą być stosowane nadal do podatników, których nowe przepisy pozbawiły prawa do nieograniczonego odliczenia. Zatem mimo, że przepis już nie istnieje, powstała konieczność dalszego stosowania skodyfikowanych w nim warunków. Nie odnosi się to jedynie do dodatkowych wymogów formalnych ustanowionych w drodze nieobowiązujących obecnie rozporządzeń. Rozporządzenie Ministra Finansów nakładało przykładowo na podatników obowiązek posiadania homologacji producenta lub importera dla danego rodzaju pojazdu (por. § 10 ust. 3 RozpMF). W chwili obecnej uzyskanie homologacji zgodnej z RozpMF (jeśli nie została ona wydana we wcześniejszych latach) jest obiektywnie niemożliwe. Ze względu na fakt, iż przepisy, dotyczące dokumentów, jakie musi posiadać właściciel pojazdu utraciły moc obowiązującą, by udokumentować zaliczenie samochodu do odpowiedniej kategorii zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna określona w art. 180 Ordynacji Podatkowej, która mówi, iż dowodem w sprawie może być wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podkreślić należy, iż nawet w stanie prawnym obowiązującym przed 2004 rokiem orzecznictwo sądowe wielokrotnie podkreślało, iż dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną, a dane w nim stwierdzone muszą być uznawane za odpowiadające prawdzie i prawu. Skoro zatem samochód został zarejestrowany jako ciężarowy - to oznacza, że musiał posiadać homologację dla takiego typu samochodu. Jeśli dodatkowo określona w dowodzie rejestracyjnym ładowność jest wyższa niż 500 kg to należy uznać, iż samochód spełnia warunki ustawowe do objęcia zarówno zakupu takiego samochodu jak i zakupu paliwa do jego napędu pełnym odliczeniem VAT naliczonego. Bez znaczenia przy tym pozostaje data nabycia takiego samochodu. Jednocześnie samochody, które wypełniają przepisy wprowadzone po 1 maja 2004 r. uprawniające do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu ich zakupu oraz zakupu paliwa używanego do ich napędu, niewypełniające natomiast regulacji obowiązujących przed 1 maja 2004 r. (na przykład van o ładowności poniżej 500 kg) nadal są objęte prawem do całkowitego odliczenia VAT, gdyż budżet Państwa nie może czerpać korzyści z błędnie wprowadzonych przepisów.

Mając powyższe na względzie zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 ma on pełne prawo odliczać w pełni VAT naliczony związany z nabyciem paliw do samochodów określonych w punkcie pierwszym oraz drugim stanu faktycznego, a wystarczającym dokumentem do uznania samochodu przedstawionego w stanie faktycznym za uprawniający do takiego odliczenia jest posiadanie dowodu rejestracyjnego (lub jego kopii); Podobnie w odniesieniu do pytania 2 podatnik stoi na stanowisku, iż ma prawo odliczyć cały podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oraz z tytułu opłat leasingowych w odniesieniu do samochodów określonych w stanie faktycznych. Również w tym przypadku udokumentowanie zakwalifikowania samochodu do kategorii ciężarowych może być dokonane w oparciu o dowód rejestracyjny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Przepis art. 86 ust. 5 ustawy o VAT stanowił, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT (obowiązującego do dnia 21 sierpnia 2005 r.) w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5 000 zł.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabytych pojazdów samochodowych posiadał treść: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika". Z kolei przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco:

"Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".

Nadmienia się, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Stosownie do § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie (a także z tytułu płatności rat leasingowych) oraz paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Mając na uwadze tezy zawarte ww. wyroku ETS powyższe dywagacje dotyczą odpowiednio możliwości odliczania, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe. Oznacza to, że prawo do odliczania pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, gdy nie umożliwiało, ale prawo takie przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. (tj. w przypadku pojazdów o ładowności powyżej 500 kg z homologacją ciężarową).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ochrony osób i mienia obejmującą m.in. transport wartości pieniężnych. Wnioskodawca dysponuje flotą ok. 250 samochodów, które wykorzystuje do świadczenia usług w tym zakresie. Podatnik ma w posiadaniu i wykorzystuje w swej działalności samochody o masie całkowitej równej lub nieprzekraczającej 3,5 t. o ładowności powyżej 500 kg, które zarejestrowane są jako samochody ciężarowe (dane z dowodu rejestracyjnego). Ww. pojazdy samochodowe należą do kategorii "samochodów przystosowanych do przewozu wartości pieniężnych" zgodnie z klasyfikacją wynikającą z Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 129, poz. 858 z późn. zm.). Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy nie są to pojazdy specjalne. W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, że samochody będące przedmiotem wniosku nie posiadają świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że są to pojazdy ciężarowe - posiadają natomiast dowody rejestracyjne świadczące o tym, że są to samochody ciężarowe posiadające wpis w dowodzie "przystosowane do przewozu wartości".

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu ww. pojazdów samochodowych oraz zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. oraz zapisu § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Przepisy te stanowiły, iż "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika" (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Z kolei przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Przepis § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowił, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Ust. 3 ww. rozporządzenia stanowił, że podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że Podatnik miałby uprawnienie do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych pojazdów samochodowych (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku z tytułu płatności rat leasingowych) w pełnej wysokości, a także do odliczania podatku naliczonego od paliwa zakupionego do napędu tych pojazdów, gdyby spełniały łącznie następujące warunki: dopuszczalna ładowność pojazdu wynosiła powyżej 500 kg oraz pojazd posiadałby homologację ciężarową. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a także z uzupełnienia do niego wynika, że ww. pojazdy samochodowe, które Wnioskodawca posiada i wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej tylko w części spełniają warunki do tych odliczeń (mają ładowność powyżej 500 kg jednak nie posiadają dokumentu homologacyjnego, z którego bezsprzecznie wynika, że są to pojazdy ciężarowe). Nie są również pojazdami specjalnymi - tym samym nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT.

Ponadto tut. organ podatkowy nadmienia, że w przedmiotowej sprawie niewystarczający jest fakt, iż z dowodów rejestracyjnych ww. pojazdów wynika, że zostały zarejestrowane jako samochody ciężarowe (dla tych pojazdów musi istnieć świadectwo homologacji, z którego wynika, że nie są to samochody osobowe).

Mając powyższe na względzie tut. organ podatkowy stwierdza, że w stosunku do pojazdów, które są przedmiotem wniosku i które nie posiadają świadectwa homologacji, Wnioskodawca nie ma uprawnień do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych pojazdów (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku z tytułu płatności rat leasingowych) w pełnej wysokości, a także do odliczania podatku naliczonego od paliwa zakupionego do napędu tych pojazdów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.