IPPP3/443-544/09-2/MM - Określenie stawki podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży własności gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowo-usługowym, nabytego uprzednio jako składnik przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2009 r. (data wpływu 30 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT ze stawką 22% sprzedaży własności gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowo - usługowym uprzednio nabytego jako składnik przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT ze stawką 22% sprzedaży własności gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowo - usługowym uprzednio nabytego jako składnik przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Udziałowcy Spółki zamierzają wnieść do Spółki w drodze aportu przedsiębiorstwo. W skład wnoszonego przedsiębiorstwa wchodzi własność gruntu oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowo-usługowym. Transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Podmiot, od którego Spółka nabędzie przedsiębiorstwo, w tym wspomniany budynek budował go z zamiarem wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT i w związku z tym odliczał w całości podatek naliczony związany z kosztami budowy budynku.

Spółka zamierza następnie zbyć budynek przed upływem 1 r. od jego oddania do użytkowania realizując dochody wynikające z ukończenia procesu inwestycyjnego oraz zaangażowania w projekt.

Przed zbyciem Spółka będzie czerpać przychody z wynajmu powierzchni w tym budynku.

Między wydaniem budynku pierwszym najemcom w ramach wykonania umów najmu (będą to pierwsi użytkownicy budynku), a sprzedażą prawa własności gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku przez Spółkę upłynie okres krótszy niż dwa lata.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż własności gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowo-usługowym uprzednio nabytego jako składnik przedsiębiorstwa będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 22%...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż prawa własności gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowo-usługowym będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 22%.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka nabędzie prawa własności gruntu oraz użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowo-usługowym w wyniku aportu przedsiębiorstwa do Spółki. Podmiotowi, od którego Spółka nabędzie budynek (jako część nabywanego w drodze aportu przedsiębiorstwa) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową budynku (budynek jest budowany z przeznaczeniem do wykonywania działalności opodatkowanej VAT). Ponadto Spółka nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w tym prawa własności gruntu oraz użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowo-usługowym) stanie się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa w stosunku do majątku wniesionego do Spółki w ramach nabytego przedsiębiorstwa.

Następstwo prawne w podatku VAT pomiędzy Spółką a podmiotem wnoszącym do niej przedsiębiorstwo wynika wprost z postanowień art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347). Przepis ten stanowi, że "w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do Spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego". Powyższy przepis wyraźnie i jednoznacznie łączy wyjęcie spod reżimu opodatkowania VAT dostawy przedsiębiorstwa z następstwem prawnym w podatku VAT między nabywcą i zbywcą przedsiębiorstwa. Analizując postanowienia art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT należy uznać, iż polski ustawodawca zdecydował o implementacji postanowień wspomnianego art. 19 dyrektywy 112., w szczególności art. 91 ustawy o VAT stanowiący w ust. 9 o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Zatem, o ile poprzedniemu w stosunku do Spółki właścicielowi budynku przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budowy tego budynku, to z chwilą nabycia budynku w ramach nabycia przedsiębiorstwa Spółka stanie się następcą prawnym zbywcy budynku w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, Spółka winna być traktowana jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko związanego z kosztami prac wykończeniowych w budynku poniesionych bezpośrednio przez spółkę lecz również podatku naliczonego związanego z wszystkimi kosztami poniesionymi przez poprzedniego w stosunku do spółki właściciela budynku w związku z budową (jako, że podatek ten został odliczony przez poprzednika prawnego Spółki).

W konsekwencji Spółka nie spełni warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a), co powoduje, iż nie będzie podstaw na gruncie ustawy o VAT do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży z opodatkowania VAT.

4) Nielegalność art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Analizując postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz będące ich podstawą postanowienia art. 136 Dyrektywy 112 należy dojść do wniosku, iż polskie regulacje są niezgodne z regulacjami wspólnotowymi i jako takie nie mogą być stosowane w zakresie, w jakim wywołują negatywne skutki dla podatnika. W kontekście zapytania Spółki oznacza to, że art. 43 ust. 1 pkt 10a nie może zostać uznany za podstawę prawną do zwolnienia z VAT planowanej przez Spółkę sprzedaży praw własności gruntu oraz użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowo-usługowym. Wynika to z niezgodności tego przepisu z przytoczoną regulacją prawa wspólnotowego i jest wystarczającą przesłanką wykluczającą zastosowanie powołanego przepisu w niniejszej sprawie, niezależnie od przytoczonych powyżej argumentów wykluczających zastosowanie tego przepisu w analizowanym przypadku ze względu na niespełnienie przez Spółkę przesłanek zwolnienia z VAT ustanowionych w tym przepisie przez polskiego ustawodawcę.

Niezgodność art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym wynika z faktu, iż zgodnie z art. 136 lit. b) dyrektywy 112 państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z VAT dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 176 tej dyrektywy. Natomiast w myśl art. 176 dyrektywy 112 VAT odliczenie podatku naliczonego może zostać wykluczone tylko i wyłącznie w przypadku konkretnych wydatków. Nie jest więc dopuszczalne zwolnienie z VAT na podstawie przepisów krajowych implementujących art. 136 dyrektywy 112 dostawy towarów, jeśli co do zasady w stosunku do tych towarów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże ze względu na sposób nabycia tych towarów w konkretnym przypadku nie można było zrealizować tego prawa ponieważ nie wystąpił podatek naliczony. Niewątpliwie w polskim prawie brak jest regulacji generalnie wykluczających lub ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia budynków. W konsekwencji, należy uznać, iż art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 136 lit. b) w związku z art. 176 Dyrektywy 112.

Powyższa konkluzja znajduje uzasadnienie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygnaturze C-280/04. W wyroku tym, ETS dokonał interpretacji postanowień art. 13 część B lit c) w związku z art. 17 ust. 6 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: Ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145) - są to przepisy odpowiadające art. 136 i 176 obecnie obowiązującej dyrektywy 112.

W przytoczonym wyroku ETS stwierdził między innymi:

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycia pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c). Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że - podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym - nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13.

W tej sytuacji na pytanie pierwsze należy udzielić odpowiedzi, że art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

W świetle przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego oraz ich wykładni dokonanej przez ETS należy uznać, iż zwolnienie z VAT planowanej przez Spółkę sprzedaży praw własności gruntu oraz użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowo - usługowym na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT byłoby sprzeczne z art. 136 w związku z art. 176 Dyrektywy 112. Niewątpliwie również, należy uznać art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT za sprzeczny z odpowiednimi regulacjami prawa wspólnotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%. Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definicją, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z powyższych uregulowań zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem (którego definicja została na mocy zmiany ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r.- rozszerzona także na budynki, które zostały remontowane bądź rozbudowane), a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. art. 41 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ustawodawca zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że udziałowcy Spółki zamierzają wnieść do Spółki w drodze aportu przedsiębiorstwo. W skład wnoszonego przedsiębiorstwa wchodzi własność gruntu oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowo-usługowym. Transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Budynek, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, w chwili nabycia przez Spółkę nie będzie jeszcze ukończony. Podmiot, od którego Spółka nabędzie przedsiębiorstwo, w tym wspomniany budynek budował go z zamiarem wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT i w związku z tym odliczał w całości podatek naliczony związany z kosztami budowy budynku. Podstawową działalnością Spółki będzie kontynuowanie procesu inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu i wykończeniu budynku, co w oczywisty sposób prowadzić ma do wzrostu jego wartości. Spółka zamierza następnie zbyć całkowicie wykończony budynek, przed upływem 1 r. od jego oddania do użytkowania, realizując dochody wynikające z ukończenia procesu inwestycyjnego oraz zaangażowania kapitałowego w projekt. Przed zbyciem Spółka będzie czerpać przychody z wynajmu powierzchni w tym budynku. Między wydaniem budynku pierwszym najemcom w ramach wykonania umów najmu (będą to pierwsi użytkownicy budynku), a sprzedażą prawa własności gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku przez Spółkę upłynie okres krótszy niż dwa lata. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy sprzedaż własności gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowo-usługowym uprzednio nabytego jako składnik przedsiębiorstwa będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 22%.

W przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w tej sprawie nie będzie miał zastosowania, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą ww. obiektów upłynie okres krótszy niż 2 lata. Podobnie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przy sprzedaży tych obiektów, gdyż będzie odliczać podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych związanych z dokończeniem budowy. Zatem warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a) nie zostanie spełniony i Spółka nie będzie mogła zastosować zwolnienia przedmiotowego od sprzedaży tych obiektów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż własności gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku o przeznaczeniu biurowo-usługowym uprzednio nabytego jako składnik przedsiębiorstwa będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 22%.

Ponadto tut. organ podatkowy nie podziela poglądu Wnioskodawcy, iż art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest sprzeczny z odpowiednimi regulacjami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 136 Dyrektywy 112.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.