IPPP3/443-542/09-2/KG - Opodatkowanie podatkiem VAT aportu przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z o.o. Obowiązek skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportu - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której budowane są budynki mieszkalne na działce stanowiącej własność Wnioskodawcy oraz świadczone usługi informatyczne. Cała działalność Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest zwolniona z VAT.

Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) oraz wnieść do Spółki prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. W zamian za aport, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce.

W skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem aportu wchodzą min.:

Dodatkowo wraz z przedsiębiorstwem przenoszone są na Spółkę zobowiązania związane zarówno z działalnością deweloperską jak i informatyczną. Jako że rozpoczęta inwestycja deweloperska, polegająca na wybudowaniu budynków mieszkalnych nie spełnia warunku kompletności oraz zamiarem Spółki jest przyszła sprzedaż budynków bądź wyodrębnionych w nich lokali mieszkalnych, a nie wykorzystywanie ich do działalności gospodarczej, nie stanowią one dla Spółki środków trwałych. Utworzona Spółka będzie kontynuowała inwestycję deweloperską Wnioskodawcy.

Nowoutworzona Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach wnoszonego aportem przedsiębiorstwa zarówno w zakresie produkcji budowlanej, jak i obsługi informatycznej wykorzystując masę majątkową wchodzącą w skład przedmiotowego przedsiębiorstwa. Wysokość udziałów wydanych za aport przedsiębiorstwa będzie odpowiadała jego wartości rynkowej bądź będzie niższa od tej wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy aport przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie podlegał wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług i czy w przypadku wyłączenia spod opodatkowania tym podatkiem powstanie u Wnioskodawcy obowiązek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z nabyciem aktywów stanowiących element przedsiębiorstwa wnoszonego aportem...

Zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy na gruncie ustawy o VAT, pod pojęciem "zbycie przedsiębiorstwa" należy rozumieć wszelkie czynności, których efektem jest przeniesienie prawa własności czyli m.in. sprzedaż, zamiana, oraz wniesienie wkładów niepieniężnych, tzw. aportów. Z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, należy odwołać się do art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zdaniem Wnioskodawcy, jako że wnoszone aportem przedsiębiorstwo służyło i służy do prowadzenia działalności gospodarczej, zawiera wszelkie składniki majątkowe służące do jej samodzielnego prowadzenia, a zarazem spełnia powyższą definicję przedsiębiorstwa, transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem do Spółki nie będzie podlegała ustawie o VAT.

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zakupu składników majątkowych wnoszonych do Spółki jako element przedsiębiorstwa, gdyż taka korekta nie jest przewidziana w ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. ustawie jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Przez towary rozumie się - w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zauważyć również należy, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku od towarów i usług zwrotu "transakcja zbycia". Zwrot ten należy zatem interpretować w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zatem wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwa". Przedmiotową definicję zawiera art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, iż przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, to należy uznać, że w sytuacji tej znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Szczegółowe zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 tego przepisu jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym. Korekta ta dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy obowiązki swojego poprzednika.

A zatem to nabywca przejmuje obowiązek dokonywania stosownych korekt, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa, w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, lub też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości (art. 91 ust. 7 ustawy). Jeżeli Wnioskodawca nie był zobowiązany do korygowania podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż wykonywał jedynie czynności opodatkowane i w trakcie dalszego wykorzystywania środków trwałych w działalności nie zmieni się ich przeznaczenie, to nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie zobowiązany do korygowania podatku naliczonego.

Reasumując - wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Czynność ta nie będzie wiązała się z obowiązkiem skorygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Ewentualnej korekty podatku dokonuje nabywca przedsiębiorstwa, o ile występują przesłanki do złożenia korekty, wskazane w ww. przepisach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy organ podkreśla, że niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzyga wyłącznie kwestie związane z opodatkowaniem aportu przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia aportu w podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.