IPPP3/443-539/09-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania za podmioty zużywające w przypadku dostawy paliwa do celów żeglugi na rzecz:

* operatorów i czarterujących - jest prawidłowe,

* tzw. "traderów" - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie w zakresie uznania za podmioty zużywające w przypadku dostawy paliwa do celów żeglugi na rzecz ww. podmiotów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi bunkrowania statków morskich w paliwo żeglugowe. Działalność jest wykonywana w polskich portach morskich i na ich redach. Spółka posiada status podmiotu pośredniczącego jak i podmiotu zużywającego - w tym w zakresie dopełnione są wszelkie obowiązki rejestracyjne i ewidencyjne.

Dla tych celów Spółka korzysta z jednostek pływających - małych tankowców (tzw. bunkierek), stanowiących jej własność, które dostarczają paliwo żeglugowe do jednostek pływających.

Odbiorcami paliwa do celów żeglugi są często podmioty zagraniczne, które nie są właścicielami jednostek w sensie posiadania do nich prawnego tytułu własności. W praktyce morskiej bardzo rzadko zdarza się, iż uprawiający żeglugę i dysponujący nautycznie i/lub faktycznie jednostką był jej właścicielem.

Do tego rodzaju podmiotów należą operatorzy - czyli długoterminowo zarządzający statkiem na podstawie umowy z właścicielem, czarterujący - czyli podmioty dzierżawiące statek na podstawie krótkoterminowych umów z operatorami lub właścicielami, a także tzw. "traderzy" - duże międzynarodowe organizacje z biurami handlowymi w wielu krajach świata, które specjalizują się wyłącznie w zakupie i finansowaniu zakupu olejów żeglugowych na rzecz właścicieli / czarterujących / operatorów jednostek na całym świecie, zlecając fizyczną dostawę paliw na dany statek morski u dostawców operujących w danym porcie i dokonując za nią płatność. Z uwagi na praktykę morską i shippingową, tajemnicę handlową, miejsce rejestracji tych podmiotów (najczęściej kraje mające status tzw. rajów podatkowych lub kraje tzw. taniej bandery) oraz specyfikę morskiego transportu międzynarodowego brak jest możliwości skutecznego, rzetelnego, a także weryfikowalnego przez kogokolwiek wskazania w takich wypadkach prawnego właściciela jednostki.

Znany i pewny jest natomiast zawsze konkretny statek - jednostka pływająca, do której jest fizycznie realizowana dostawa oleju żeglugowego oraz nabywca tego oleju, który je zamówił i na którego jest wystawiana faktura handlowa przez fizycznego dostawcę. Identyfikacja tego statku w tym zakresie, tj. jego nazwa, bandera, numer IMO (niepowtarzalny identyfikacyjny numer pozwalający na odróżnienie danej jednostki morskiej od wszystkich innych na świecie oraz potwierdzający status morski danej jednostki) nie budzi żadnych wątpliwości. Podmioty niemające miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, które nabywają wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. są podmiotami zużywającymi, wg definicji z art. 2 pkt 22 ustawy, jeśli posiadają jednostkę pływającą oraz rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju.

Opis zdarzenia przyszłego:

Spółka - jako podmiot pośredniczący zamierza sprzedać paliwo żeglugowe na rzecz podmiotu (nabywcy) niemającego miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który nabywa wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wraz z fizyczną dostawą wykonaną przez Spółkę na wskazaną przez nabywcę morską jednostkę pływającą. Nabywca paliwa żeglugowego nie jest prawnym właścicielem tej jednostki, lecz poprzez fakt zamówienia na nią dostawy paliwa - dysponuje nią w celu zaopatrzenia jej w nabywane wyroby, których użycie do eksploatacji danej jednostki następuje na terytorium kraju. Dostawa paliwa żeglugowego nastąpi na rzecz konkretnej i zidentyfikowanej jednostki pływającej, wskazanej przez nabywcę. Kwestia żeglugowego przeznaczenia tego paliwa zgodnie z zapisami ustawy jest poza sporem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podmiot (nabywca) niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który nabywa wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wraz z dostawą wykonaną przez podmiot pośredniczący / skład podatkowy / zarejestrowanego handlowca na wskazaną przez nabywcę jednostkę pływającą, ale który to nabywca nie jest prawnym właścicielem tej jednostki, lecz dysponuje nią jedynie w celu zaopatrzenia jej w nabywane wyroby, których użycie do eksploatacji danej jednostki następuje na terytorium kraju, jest podmiotem zużywającym w rozumieniu ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Tak. W międzynarodowym transporcie morskim nabywcami olejów do celów żeglugi mogą być często podmioty zagraniczne, które nie są właścicielami jednostek w sensie posiadania do nich prawnego tytułu własności. Należą do nich operatorzy - czyli długoterminowo zarządzający statkiem na podstawie umowy z właścicielem, czarterujący - czyli podmioty dzierżawiące statek na podstawie krótkoterminowych umów z operatorami lub właścicielami a także tzw. "traderzy" - duże międzynarodowe organizacje z biurami handlowymi w wielu krajach świata, które specjalizują się wyłącznie w zakupie i finansowaniu zakupu olejów żeglugowych na rzecz właścicieli / czarterujących / operatorów jednostek na całym świecie, zlecając fizyczną dostawę paliw na dany statek u dostawców operujących w danym porcie i dokonując za nią płatność. Z uwagi na praktykę morską i shippingową, tajemnicę handlową, siedziby tych podmiotów (często tzw. raje podatkowe) oraz specyfikę morskiego transportu międzynarodowego brak jest możliwości skutecznego, rzetelnego, a także weryfikowalnego przez kogokolwiek wskazania w takich wypadkach prawnego właściciela jednostki, znany i pewny jest natomiast zawsze konkretny statek - jednostka pływająca, do której jest fizycznie realizowana dostawa oleju żeglugowego oraz nabywca tego oleju, który je zamówił i na którego jest wystawiana faktura handlowa przez fizycznego dostawcę. Tak naprawdę kwestia ustalenia tytułu własności do statku nie ma istotnego znaczenia w morskim obrocie handlowym, gdyż w większości krajów świata (w ślad za prawodawstwem anglosaskim) funkcjonują przepisy dające m.in. wierzycielom prawo zastawu na statku bez względu na zmianę osoby właściciela lub armatora (w Polsce wprowadza je Kodeks Morski).

Podmioty niemające miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, które nabywają wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. są podmiotami zużywającymi, wg definicji z art. 2 pkt 22 ustawy, jeśli posiadają jednostkę pływającą oraz rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju.

Definicja słowa "posiadać" wg Słownika Języka Polskiego PWN (wersja internetowa http://sjp.pwn.pl/) to:

Ponieważ, poza pierwszym znaczeniem, słowo "posiadać" również oznacza "mieć jakieś możliwości, dysponować czymś" w znaczeniu czwartym, Spółka stoi na stanowisku, że pojęcie "posiadania" jednostek można zastosować nie tylko do prawnych właścicieli (armatorów) jednostek pływających, ale także operatorów, czarterujących i zagranicznych traderów, jako tych, którzy dysponują daną jednostką pływającą, choćby tylko dla wykonania dostawy wyrobu energetycznego, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy na tą wskazaną przez nich jednostkę. Pod warunkiem spełnienia pozostałych zapisów art. 2 pkt 22 ustawy można bowiem uznać wszystkie trzy wymienione kategorie przedsiębiorców działających na międzynarodowym rynku żeglugowym za "posiadaczy" danej jednostki pływającej dla celów jej zaopatrzenia w wyrób energetyczny, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, a w konsekwencji za podmioty zużywające.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania za podmioty zużywające w przypadku dostawy paliwa do celów żeglugi na rzecz operatorów i czarterujących uznaje się za prawidłowe, w zakresie dostawy na rzecz tzw. "traderów" uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy - użyte w ustawie określenia oznaczają: podmiot zużywający - podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia, a w przypadku wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, również podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, posiadający statek powietrzny lub jednostkę pływającą, który nabywa te wyroby energetyczne - jeżeli rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tego statku powietrznego lub tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksy cywilny (Dz. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Natomiast znaczenie słowa "posiadać" zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa http://sjp.pwn.pl/) to m.in. "mieć jakieś możliwości, dysponować czymś".

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza dokonywać dostaw w międzynarodowym transporcie morskim olejów do celów żeglugi do podmiotów zagranicznych, które nie są właścicielami jednostek w sensie posiadania do nich prawnego tytułu własności. Należą do nich operatorzy - czyli długoterminowo zarządzający statkiem na podstawie umowy z właścicielem, czarterujący - czyli podmioty dzierżawiące statek na podstawie krótkoterminowych umów z operatorami lub właścicielami, a także tzw. "traderzy" - duże międzynarodowe organizacje z biurami handlowymi w wielu krajach świata, które specjalizują się wyłącznie w zakupie i finansowaniu zakupu olejów żeglugowych na rzecz właścicieli / czarterujących / operatorów jednostek na całym świecie, zlecając fizyczną dostawę paliw na dany statek u dostawców operujących w danym porcie i dokonując za nią płatność. Biorąc zatem pod uwagę ww. uregulowania uznać należy, że podmiotem posiadającym jednostkę pływającą, a zatem podmiotem zużywającym w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, będą wymienione we wniosku podmioty: operatorzy (długoterminowo zarządzający statkiem na podstawie umowy z właścicielem) i czarterujący (podmioty dzierżawiące statek na podstawie krótkoterminowych umów z operatorami lub właścicielami), z uwagi na faktyczne nimi władanie (jako użytkownik czy dzierżawca).

Stanowisko w powyższym zakresie jest zatem prawidłowe.

Takim podmiotem (zużywającym) nie będą tzw. traderzy. Należy tutaj brać pod uwagę podstawową zasadę wynikająca z definicji podmiotu zużywającego, z której wynika, że jest to podmiot, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Natomiast traderzy specjalizują się wyłącznie w zakupie i finansowaniu zakupu olejów żeglugowych i zlecają ich fizyczną dostawę na jednostkę pływającą, gdzie następuje ich zużycie. Podkreślenia jednak wymaga fakt, że pomimo braku uznania tzw. traderów za podmiot zużywający (nie będą oni zużywać olejów na cele żeglugowe), dostawa paliwa w opisanej sytuacji będzie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2 (w przypadku oczywiście spełnienia pozostałych warunków jego zastosowania).

Zatem stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.