IPPP3/443-537/10-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2010 r. (data wpływu 1 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego w przypadku usług opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego w przypadku usług opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Miejski Ośrodek jest samorządową jednostką budżetową, działa na nadstawie ustawy z dnia 5 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), Ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. Z 2007 r. Nr 226, poz. 1675), Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach Publicznych (Oz. U. z 2009 Nr 157, poz. 1240), Ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 22.3, poz. 1456) oraz statutu nadanego Uchwałą Nr. Rady Miasta z dnia 26 września 2006 r. Podstawowym zadaniem MO... jest prowadzenie działalności (w tym świadczenie usług) w zakresie upowszechniania kultury fizycznej, a w szczególności-zarządzanie powierzonym mieniem komunalnym, tworzenie odpowiednich warunków do uprawiania spodu i rekreacji oraz unowocześniania bazy sportowej organizowanie imprez o charakterze sportowym, rekreacyjnym, kulturalnym edukacyjnym itp., współpraca z instytucjami oświaty, kultury, organizacjami i stowarzyszeniami kultury fizycznej, rozwijanie usług w zakresie kultury fizycznej, udostępnianie bazy rekreacyjno-sportowej. Miejski Ośrodek... ma status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. MO...w ramach prowadzonej działalności świadczy odpłatne usługi objęte ustawą o podatku od towarów i usług, m.in.:

* udostępnienie obiektów sportowych na zasadzie wykupienia wstępu poprzez: zakup np. biletów, karnetów, abonamentów wartościowych (opodatkowane VAT),

* usługi najmu, sponsoringu (opodatkowane VAT),

* wypożyczanie sprzętu sportowego (opodatkowane VAT).

Jednocześnie oprócz ww. usług wykonuje czynności nieobjęte tą ustawą m.in.:

* nieodpłatne udostępnienie obiektów sportowych niektórym podmiotom, np. jednostkom organizacyjnym Miasta dla zorganizowania zajęć o charakterze rekreacyjno-sportowym i rozgrywek szkolnych,

* organizacja imprez rekreacyjno sportowych.

Jednostka z całości poniesionych wydatków, z których nie potrafi bezpośrednio przyporządkować nabyć związanych z działalnością opodatkowaną wydziela koszty na część związaną ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną. W tym celu najpierw oblicza, jaka część przychodów uzyskiwana jest z prowadzonej działalności gospodarczej, a jaka część "przychodów" (po dokonaniu odpowiedniej wyceny) pochodzi ze źródeł poza tą działalnością czyli z nieodpłatnej działalności statutowej (niepodlegającej opodatkowaniu) Następnie dokonuje przyporządkowania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu działalności nieodpłatnej i działalności opodatkowanej w oparciu o miarodajny, uzasadniony klucz podziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy). Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie uwzględnia się ich w proporcji).

W związku z powyższym czynności, które pozostają poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, oraz niepodlegające opodatkowaniu związane z jego działalnością statutową, które są świadczone nieodpłatnie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że odliczenie proporcjonalne, o którym mowa w przywołanych przepisach nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Jak bowiem wynika z wniosku, Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT. Niemniej jednak w przypadku zakupów przez Wnioskodawcę towarów i usług, które nie będą mogły zostać jednoznacznie przypisane poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), nie będzie on mógł odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów, w pełnym zakresie. Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w gestii Podatnika. Podatnik powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału odpowiednim dla "firmy" i specyfiki prowadzonej działalności.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazać należy, iż przyjęty przez Wnioskodawcę sposób odliczania podatku naliczonego od wydatków dotyczących działalności opodatkowanej i statutowej w opinii tut. Organu nie jest nieprawidłowy, jeżeli metoda ta stanowi odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących tej części działalności jednostki.

Co istotne, wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie dokonać oceny prawidłowości stosowanego klucza podziału, zatem prawidłowość stosowanego klucza podziału nie może być przedmiotem oceny tut. organu. Tut. Organ nie jest uprawniony do weryfikowania podanych przez Wnioskodawcę danych oraz dokonanych przez Wnioskodawcę obliczeń. Ocena prawna, zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnych interpretacji prawa podatkowego, bowiem jej prawidłowość mogłaby być weryfikowana jedynie na etapie postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej.

Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że wartości nieodpłatnych usług (czynności wyłączonych z opodatkowania) nie uwzględnia się do wyliczenia proporcji w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.