IPPP3/443-534/13-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania dokonanego przez Wnioskodawcę przelewu roszczenia przysługującego Wnioskodawcy od P2 tytułem poniesionej przez Wnioskodawcę straty na Przejętym Zakresie Robót oraz opodatkowania u Wnioskodawcy, nabytego od P1 roszczenie przysługującego P1 od P2 tytułem poniesionej przez P1 straty na Przejętym Zakresie Robót - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonanego przez Wnioskodawcę przelewu roszczenia przysługującego Wnioskodawcy od P2 tytułem poniesionej przez Wnioskodawcę straty na Przejętym Zakresie Robót oraz opodatkowania u Wnioskodawcy, nabytego od P1 roszczenie przysługującego P1 od P2 tytułem poniesionej przez P1 straty na Przejętym Zakresie Robót.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

S.A. (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka"), wraz z dwoma innymi podmiotami będącymi spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce (dalej "P1" oraz "P2" łącznie jako "Uczestnicy konsorcjum") zawarły umowę konsorcjum w celu realizacji projektu w zakresie zaprojektowania i wykonania modernizacji linii kolejowej na określonym odcinku (dalej "Umowa konsorcjum"). Zamawiającym jest S.A. (dalej "Zamawiający").

Zgodnie z zapisami ustawy - Prawo zamówień publicznych, Uczestnicy konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego za wykonanie projektu, jednak partnerem wiodącym konsorcjum jest P2. P2, zgodnie z zapisami Umowy konsorcjum, zawarła ze Spółką oraz odrębnie z P1 umowy, które określają między innymi zakres prac, które powinny zostać zrealizowane przez Spółkę i P1 (dalej "Umowy wykonawcze"). Za realizację prac, które nie zostały objęte Umowami wykonawczymi odpowiedzialna jest P2.

Zgodnie z Umową konsorcjum oraz Umowami wykonawczymi, Uczestnicy konsorcjum samodzielnie ponoszą wydatki związane z realizacją przypadających im do wykonania prac (koszty wynagrodzenia podwykonawców, materiałów, pensji pracowników, amortyzacja sprzętu, itp.). Wnioskodawca i P1 obciążają P2 uzgodnionym w Umowach wykonawczych wynagrodzeniem należnym im za wykonanie określonego etapu prac (Wnioskodawca i P1 obciążają P2 wynagrodzeniem za prace wykonane przez siebie). Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy i P1 jest dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na P2. Natomiast P2 obciąża Zamawiającego wynagrodzeniem należnym Uczestnikom konsorcjum za prace wykonane przez wszystkich Uczestników konsorcjum (Wnioskodawca, P1, P2). Wynagrodzenie, za prace wykonane przez Spółkę, które wykazuje w fakturze wystawionej Zamawiającemu P2, jest wyższe od wynagrodzenia, które wykazuje Spółka w fakturze wystawionej P2 (różnica wynosi określony procent. np. 0,5% - wartości prac).

W trakcie realizacji projektu, P2 zostało postawione w stan upadłości z możliwością zawarcia układu i nie będzie w stanie w pełnym zakresie realizować zadań przypadających mu do wykonania. W związku z tym, Wnioskodawca, P1 i P2 oraz Zamawiający zawarły aneks do umowy zawartej z Zamawiającym na realizację projektu (dalej "Aneks"). Na podstawie Aneksu, nastąpiła zmiana partnera wiodącego konsorcjum z P2 na P1. Konsekwencją jest również konieczność przejęcia do wykonania przez Spółkę i P1 prac, które na podstawie Umowy konsorcjum powinny były zostać wykonane przez P2 (dalej "Przejęty Zakres Robót"). W tym celu, Wnioskodawca i P1 zawarły z P2 porozumienie, na podstawie którego przejmują na ryzyko P2 (tzn. w razie osiągnięcia strat na realizacji tych prac Wnioskodawcy lub P1 będzie przysługiwało roszczenie do P2 o pokrycie tych strat), w określonym podziale między Wnioskodawcę i P1 prace, które były przewidziane do wykonania przez P2 (Przejęty Zakres Robót). Ponadto, w drodze odrębnego porozumienia, bez udziału P2, Wnioskodawca i P1 ustaliły rozliczenia finansowe między Wnioskodawcą i P1 w odniesieniu do Przejętego Zakresu Robót.

Podobnie jak dotychczas, wynagrodzenie należne Spółce z tytułu prac powierzonych pierwotnie Spółce na podstawie Umowy konsorcjum oraz Umów wykonawczych może być niższe od wynagrodzenia należnego od Zamawiającego za prace wykonane przez Spółkę o określony procent. Każdy z Uczestników konsorcjum samodzielnie będzie ponosił osiągane wyniki (zyski/straty) na realizacji prac pierwotnie mu przypisanych. W szczególności, strony nie określiły jakiegokolwiek modelu podziału osiąganych wyników, wyrównania strat, itp. w związku z zakresem prac pierwotnie przydzielonych stronom. Natomiast wynagrodzenie należne Spółce z tytułu prac mieszczących się w Przejętym Zakresie Robót może być równe wynagrodzeniu należnemu od Zamawiającego za prace wykonane przez Spółkę lub może być niższe od wynagrodzenia należnego od Zamawiającego za prace wykonane przez Spółkę o określony procent.

Nowy lider konsorcjum (P1) będzie obciążać Zamawiającego wynagrodzeniem za prace wykonane łącznie przez P1, P2 i Wnioskodawcę (ewentualnie przez P1 i Wnioskodawcę, w przypadku gdy P2 nie będzie wykonywało prac) (na podstawie faktur VAT wystawianych na Zamawiającego).

Dotychczas, Zamawiający dokonywał płatności na podstawie otrzymanych faktur na rachunek bankowy poprzedniego lidera konsorcjum (P2). Poprzedni lider Konsorcjum (P2) natomiast dokonywał wypłaty należnego wynagrodzenia pozostałym Uczestnikom konsorcjum.

Po zmianie lidera konsorcjum (na P1) płatności będą dokonywane w inny sposób. Zgodnie z Aneksem, który został zawarty:

* Zamawiający będzie dokonywał płatności wynagrodzenia wynikającego z faktury wystawionej przez P1 w części równej wynagrodzeniu należnemu Spółce (udokumentowanemu fakturą wystawioną przez Spółkę na P1) bezpośrednio na rachunek Spółki.

* Analogicznie, wynagrodzenie wynikające z faktury wystawionej przez P1 w części równej wynagrodzeniu (udokumentowanemu fakturą wystawioną przez P2 na P1) należnemu P2 (inny uczestnik konsorcjum) będzie wypłacane przez Zamawiającego bezpośrednio na rachunek P2.

* Pozostałe wynagrodzenie będzie wypłacane przez Zamawiającego bezpośrednio na rachunek P1.

* Każdorazowo, do faktury wystawianej przez P1 na Zamawiającego zostanie dołączone oświadczenie zawierające podział wynagrodzenia wykazanego w fakturze na poszczególnych Uczestników konsorcjum oraz kopie faktur wystawionych przez Uczestników konsorcjum na nowego lidera konsorcjum (P1).

Wprowadzenie powyższych zasad nie ma na celu zasadniczej zmiany sposobu wykonywania prac w ramach konsorcjum czy ustalania wynagrodzenia Uczestników konsorcjum. Podobnie, intencją Uczestników konsorcjum jest, by Uczestników konsorcjum reprezentował wobec Zamawiającego lider konsorcjum. Celem tych nowych zasad jest zabezpieczenie płatności należnych Uczestnikom konsorcjum na wypadek ewentualnej niewypłacalności nowego lidera konsorcjum (P1).

Aneks między Uczestnikami konsorcjum (Spółka, P1, P2) oraz Zamawiającym dopuszcza, że w przyszłości, po uzyskaniu uprzedniej pisemnej zgody Zamawiającego, poszczególni Uczestnicy konsorcjum będą mogli samodzielnie wystawiać faktury dokumentujące należne im wynagrodzenie (tekst jedn.: każdy Uczestnik konsorcjum będzie fakturował bezpośrednio na Zamawiającego "swoje" wynagrodzenie). Niemniej, skutki takiego przyszłego i niepewnego z dzisiejszej perspektywy uzgodnienia z Zamawiającym nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Rolą lidera (zarówno przed jak i po zmianie lidera) jest m.in. koordynacja wszystkich prac prowadzonych w ramach danego Kontraktu oraz przygotowanie i przekazanie Zamawiającemu dokumentów niezbędnych do dokonania rozliczenia finansowego. Rolą lidera jest reprezentowanie wszystkich Uczestników konsorcjum wobec Zamawiającego.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca wykonuje przydzielone mu prace zarówno samodzielnie, przy wykorzystaniu własnych zasobów (pracownicy, sprzęt, itp.), jak również przy udziale podwykonawców, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o wykonanie określonych prac.

Ponadto, Wnioskodawca i P1 zawarli porozumienie, którego potrzeba zawarcia wynika z faktu, że strony przewidują, iż realizacja Przejętego Zakresu Robót może przynieść straty. Niemniej, biorąc pod uwagę solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego Uczestników konsorcjum (Wnioskodawcy, P1 i P2) za wykonanie prac dla Zamawiającego oraz fakt niewypłacalności P2, przejęcie prac przydzielonych pierwotnie P2 uchroni Wnioskodawcę i P1 przed roszczeniami Zamawiającego na znaczne kwoty, które mogą istotnie przewyższać poziom spodziewanych strat, które zostaną poniesione w związku z wykonaniem Przejętego Zakresu Robót. Roszczenia te wystąpiłyby, gdyby Uczestnicy konsorcjum nie wywiązali się z umowy wobec Zamawiającego.

Zgodnie z postanowieniami porozumienia, realizacja Przejętego Zakresu Robót może prowadzić do sytuacji, w której:

* wydatki poniesione w danym okresie przez Wnioskodawcę na realizację Przejętego przez Wnioskodawcę Zakresu Robót przewyższą uzyskane w tym okresie z tego tytułu wynagrodzenie i w związku z tym, Wnioskodawca zrealizuje stratę na realizacji tych prac,

* wydatki poniesione w danym okresie przez P1 na realizację Przejętego przez P1 Zakresu Robót przewyższą uzyskane w tym okresie z tego tytułu wynagrodzenie i w związku z tym, P1 zrealizuje stratę na realizacji tych prac,

* wydatki poniesione w danym okresie przez Wnioskodawcę na realizację Przejętego przez Wnioskodawcę Zakresu Robót będą niższe niż uzyskane w tym okresie z tego tytułu wynagrodzenie i w związku z tym, Wnioskodawca zrealizuje zysk na realizacji tych prac,

* wydatki poniesione w danym okresie przez P1 na realizację Przejętego przez P1 Zakresu Robót będą niższe niż uzyskane w tym okresie z tego tytułu wynagrodzenie i w związku z tym, P1 zrealizuje zysk na realizacji tych prac.

Ponieważ przy zawieraniu Umowy konsorcjum i Umów wykonawczych Wnioskodawca i P1 nie uwzględniali w swoim rachunku ekonomicznym prac powierzonych pierwotnie P2, a ich przejęcie przez P1 i Wnioskodawcę leży w interesie obu podmiotów, Wnioskodawca i P1 podjęli decyzję o podziale wyniku zrealizowanego przez każde z nich na realizacji Przejętego Zakresu Robót w określonej z góry proporcji (50-50). Niewykluczone jest, że przyjęta proporcja ulegnie zmianie lub, że odrębne proporcje zostaną określone dla grup prac wydzielonych w ramach Przejętego Zakresu Robót np. inny może być udział Wnioskodawcy i P1 w zysku/stracie osiągniętym/poniesionej przez P1 na realizacji Przejętego przez P1 Zakresu Robót (np. Wnioskodawca 48%, P1 52%), a inny może być udział Wnioskodawcy i P1 w zysku/stracie osiągniętym/poniesionej przez Wnioskodawcę na realizacji Przejętego przez Wnioskodawcę Zakresu Robót (np. Wnioskodawca 52%, P1 48%).

Zgodnie z postanowieniami porozumienia, po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca roku kalendarzowego, Wnioskodawca i P1 przedstawią sobie wzajemnie dokumentację wskazującą na koszty i przychody rachunkowe osiągnięte z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót oraz dokumenty wskazujące podatkowe koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe uzyskane w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót.

Na tej podstawie, stronie (P1 lub Wnioskodawca), która poniosła stratę na realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie przysługiwała od drugiej strony należność w kwocie równej określonej części tej straty (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Przejętego Zakresu Robót). Analogicznie, strona (P1 lub Wnioskodawca), która osiągnęła zysk na realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie zobowiązana do zapłaty drugiej stronie kwoty równej określonej części tego zysku (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Przejętego Zakresu Robót).

Wynikiem z realizacji Przejętego Zakresu Robót jest różnica między przychodami osiągniętymi w danym okresie z tytułu prac wykonywanych odpowiednio przez Wnioskodawcę oraz P1 w ramach Przejętego Zakresu Robót a kosztami poniesionymi odpowiednio przez Wnioskodawcę oraz P1 w danym okresie bezpośrednio związanymi z tymi przychodami. Należy podkreślić, że wynik będzie ustalony w oparciu o wielkości według ujęcia bilansowego, które mogą się różnić od wielkości według ujęcia podatkowego.

Należy podkreślić, że stronie, która ponosi stratę na Przejętym Zakresie Robót przysługuje roszczenie do P2 o zapłatę kwoty równej tej stracie (roszczenie o naprawienie szkody poniesionej w związku z wykonaniem Przejętego Zakresu Robót).

Przed dokonaniem powyższych rozliczeń finansowych z tytułu podziału wyniku osiągniętego przez Strony w danym okresie (tekst jedn.: przed dokonaniem zapłaty między Wnioskodawcą a P1 tytułem podziału wyniku na Przejętym Zakresie Robót) strona (Wnioskodawca lub P1), która dokonuje zapłaty nabędzie w drodze przelewu (przed dokonaniem tej zapłaty) nieodpłatnie roszczenie przysługujące drugiej stronie wobec P2 na kwotę odpowiadającą kwocie zapłaty (kwocie wynikającej z podziału wyniku na Przejętym Zakresie Robót).

Zbycie roszczenia nastąpi w drodze nieodpłatnego przeniesienia (przelewu) na podstawie odrębnej umowy, którą Wnioskodawca oraz P1 zawrą przed dokonaniem między Wnioskodawcą oraz P1 opisanych powyżej rozliczeń finansowych tytułem podziału wyniku osiągniętego przez Strony w danym okresie.

Mając na uwadze, iż:

przelew roszczenia jest konieczny do wysuwania roszczeń do P2 w zakresie opisanym w lit. a i b przez podmiot, na którego są one przelane. W przeciwnym wypadku szkoda, która została poniesiona w związku z Przejętym Zakresem Robót w zakresie opisanym w lit. a i b nie mogłaby być dochodzona od P2, czyli od podmiotu za nią faktycznie odpowiedzialnego.

Należy podkreślić, że zapłata dokonywana przez Wnioskodawcę lub P1 na rzecz drugiego z konsorcjantów (P1 łub Wnioskodawcy) jest dokonywana z tytułu partycypacji w stracie na realizacji Przejętego Zakresu Robót i nie stanowi zapłaty za przelew roszczenia przysługującego drugiej stronie (P1 lub Wnioskodawcy) względem P2. Zapłata dokonywana przez Wnioskodawcę lub P1 z tytułu partycypacji w stracie na realizacji Przejętego Zakresu Robót wynika z przyjętych zasad rozliczania wyniku finansowego uzyskanego przez Uczestników konsorcjum.

Dodatkowo należy podkreślić, że w razie wyegzekwowania jakichkolwiek kwot z tytułu nabytego roszczenia, nabywca roszczenia nie będzie zwracał zbywcy wyegzekwowanej kwoty w jakiejkolwiek części.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy dokonany przez Wnioskodawcę przelew roszczenia przysługującego Wnioskodawcy od P2 tytułem poniesionej przez Wnioskodawcę straty na Przejętym Zakresie Robót stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Wnioskodawca ma jakiekolwiek obowiązki wynikające z takiego przelewu na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług.

2. Czy Wnioskodawca, nabywając od P1 roszczenie przysługujące P1 od P2 tytułem poniesionej przez P1 straty na Przejętym Zakresie Robót wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i ma jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Na wstępie należy zauważyć, iż umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej "k.c."), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.; dalej: Pzp) wykonawcy mogą wspólnie ubiegać się o udzielenie zamówienia. W takim przypadku wykonawcy ustanawiają pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego, co zostało określone wprost w art. 23 ust. 2 Pzp.

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów, np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp. Jak wskazano celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum wiąże podmioty na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę objętą porozumieniem. Umowy konsorcjum zawierane przez Spółkę nie prowadzą do zawarcia między podmiotami zawierającymi umowę konsorcjum spółki cywilnej, spółki jawnej, co jest, w celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości, zapisane wprost w Umowie konsorcjum.

Zawarcie umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi jedynie porozumienie stron takiej umowy dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego.

Utworzone konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane. Wspólne przedsięwzięcie nie ma odrębnej, własnej siedziby, nie posiada własnego majątku. Strony umowy konsorcjum nadają wspólnemu przedsięwzięciu nazwę, jednakże nie ma to wpływu na fakt, że umowa konsorcjum nie tworzy odrębnej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zawarcie Umowy konsorcjum nie prowadzi więc do utworzenia jakiejkolwiek jednostki organizacyjnej, która mogłaby być odrębnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT.

Przedstawiony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1223/10 stwierdził:"Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii należy poczynić uwagę, że zasady działania konsorcjum nie są w polskich przepisach odrębnie uregulowane. Dopuszczalność zawierania tego typu umów wynika z obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów. Stąd samo konsorcjum przyjmować może różnorodne formy. Konsorcjum to organizacja zrzeszająca kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, przekracza możliwości jednego podmiotu (np. budowa autostrady, lotniska, itp.). Utworzenie konsorcjum ma najczęściej charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu do którego zostało powołane (wybudowanie autostrady, lotniska,) jest rozwiązywane. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy, ani siedziby i nie zawsze stanowi odrębny od składających się na nie podmiotów, byt organizacyjny.

Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują zazwyczaj wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, który z podmiotów lub osób będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być jeden podmiot, kilka, lub osoba trzecia). Najczęściej jest sporządzana dodatkowa umowa między uczestnikami konsorcjum, a osobą lub podmiotem mającym je reprezentować. Konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. W praktyce gospodarczej wykształciło się kilka charakterystycznych typów konsorcjów".

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż konsorcjum nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż nie spełnia ustawowej definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W szczególności należy mieć na uwadze to, że przepisy ww. ustawy, definiując pojęcie podatnika nie przewidują uznania za jednego podatnika większej liczby przedsiębiorców pozostających w bliskich związkach, np. o charakterze ekonomicznym. Należy podkreślić, że umowa konsorcjum nie tworzy podmiotu posiadającego osobowość prawną, nie tworzy również odrębnej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Konsorcjum nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Samodzielną działalność gospodarczą wykonują strony umowy konsorcjum, tj. Uczestnicy konsorcjum (tekst jedn.: lider oraz pozostali Uczestnicy). Podatnikami VAT w zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem, wykonywanych na podstawie umowy konsorcjum, będą więc poszczególni wykonawcy wchodzący w skład konsorcjum - w zakresie takim, jaki wynika z zawartej między nimi umowy.

Pełne potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r. sygn. IPPP3/443-179/11-3/JF, w której stwierdzono: "Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności". Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć w szeregu interpretacjach organów podatkowych m.in.:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-117/12-4/lGo;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r. sygn. IPPP3/443-179/11-3/JF;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r. sygn. IPPP3-443-295/10-2/JF;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. IPPP2/443-1861/08-4/PW;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r. sygn. IP-PP2-443-330/08-2/PW.

Uczestnicy konsorcjum nie działają samodzielnie w relacjach z Zamawiającym. Prace Uczestników konsorcjum mają charakter wspólnych działań mających na celu realizację wspólnego, jednego przedsięwzięcia, którego nie mogliby zrealizować bez współpracy pozostałych uczestników. Podkreślenia wymaga fakt, iż Zamawiający nabywa od konsorcjum jedną kompleksową usługę a nie poszczególne jej elementy. Za tę usługę została określona jedna kwota wynagrodzenia.

Z punktu widzenia podatku VAT należy stwierdzić, że lider konsorcjum pełni w analizowanym modelu rolę pośrednika w świadczeniu usług pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Zamawiającym. W efekcie należy uznać, że rozliczenie pomiędzy uczestnikami konsorcjum a liderem konsorcjum oraz pomiędzy liderem a Zamawiającym powinno przyjąć formę identyczną jak rozliczenie podmiotu pełniącego funkcję głównego wykonawcy z podwykonawcami oraz pomiędzy głównym wykonawcą a zamawiającym wykonanie danej usługi. Należy podkreślić, że relacje pomiędzy liderem a Uczestnikami zbliżone są do relacji główny wykonawca - podwykonawcy, choć oczywiście nie są identyczne. To lider odpowiedzialny jest za kontakty z Zamawiającym.

Powyższe zasady rozliczeń lidera konsorcjum są potwierdzane w licznych interpretacjach organów podatkowych m.in.:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-117/12-4/IGo;w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r. sygn. IPPP3/443-179/11-3/JF;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r. sygn. IPPP3-443-295/10-2/JF;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. IPPP2/443-I861/08-4/PW;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r. sygn. IP-PP2-443-330/08-2/PW.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz opisanych powyżej rozliczeń związanych z wynagrodzeniem za prace wykonywane przez Spółkę, Spółka oraz P1 będą dokonywały rozliczeń finansowych mających na celu podział zysków lub strat zrealizowanych przez Spółkę oraz P1 na pracach z zakresu Przejętego Zakresu Robót.

W szczególności, wskutek tych rozliczeń, po stronie Spółki mogą powstać kwoty należne od P1 tytułem:

* osiągnięcia przez Spółkę, w danym okresie rozliczeniowym, straty na realizacji (tekst jedn.: nadwyżki kosztów związanych z wykonywaniem przez Spółkę prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót nad wynagrodzeniem należnym z tego tytułu),

* osiągnięcia przez P1, w danym okresie rozliczeniowym, zysku na realizacji (tekst jedn.: nadwyżki wynagrodzenia należnego P1 związanego z wykonywaniem przez P1 prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót nad kosztami poniesionymi przez P1 z tego tytułu).

Po stronie P1 mogą powstać kwoty należne od Spółki tytułem:

* osiągnięcia przez P1 w danym okresie rozliczeniowym, straty na realizacji (tekst jedn.: nadwyżki kosztów związanych z wykonywaniem przez P1 prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót nad wynagrodzeniem należnym z tego tytułu),

* osiągnięcia przez Spółkę, w danym okresie rozliczeniowym, zysku na realizacji (tekst jedn.: nadwyżki wynagrodzenia należnego Spółce związanego z wykonywaniem przez Spółkę prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót nad kosztami poniesionymi przez Spółkę z tego tytułu).

Jak wskazano, powyższe rozliczenia sprowadzają się do zapewnienia podziału wyniku na realizacji prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót w określonej przez strony z góry proporcji. Taki sposób rozliczeń jest częstą praktyką przy umowach konsorcjum (model konsorcjum, w którym strony, oprócz uzyskanego wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac, dzielą się (partycypują), w ustalonej proporcji, wynikiem uzyskanym przez konsorcjum, nosi nazwę konsorcjum finansowego, w odróżnieniu od tzw. konsorcjum rzeczowego, w którym wyniki osiągane przez uczestników konsorcjum wynikają jedynie z przychodów i kosztów związanych z pracami przez nich wykonanymi). Wybór modelu konsorcjum finansowego lub konsorcjum rzeczowego jest wyrazem ustaleń między uczestnikami konsorcjum i zależy od ich woli. W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka i P1 zdecydowały, że w zakresie Przejętego Zakresu Robót wybierają model konsorcjum finansowego. Ustalenia te nie wynikają w szczególności z faktu przelewu między Spółką i P1 roszczeń wobec P2 - przelewy tych roszczeń są pochodną trudnej sytuacji finansowej P2 oraz chęci zapewnienia przez Spółkę i P1, że podmioty nie utracą możliwości dochodzenia roszczeń od P2.

Ad 1) i Ad 2)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. C-16/93 R.J. Tolsma, C-89/81 Hong Kong Trade Development Council) a także polskich sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla możliwości opodatkowania usługi podatkiem VAT niezbędne jest istnienie dwóch podmiotów usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Również powołując się na poglądy doktryny prawa podatkowego (m.in. A. Bartosiewicz "VAT Komentarz" wyd. Wolter Kluwer Polska, rok wydania 2013) w zakresie rozumienia zwrotu "świadczenie usług", zdaniem Wnioskodawcy dla określenia danej sytuacji faktycznej jako świadczenia usług muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki:

Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym wymienione przesłanki nie zostały spełnione.

W szczególności w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę na rzecz P1 przelewu roszczenia przysługującego Wnioskodawcy od P2, nie sposób wskazać wynagrodzenia, które przysługuje Spółce z tytułu świadczenia. Przede wszystkim, czynność przelewu roszczenia następuje, zgodnie z wolą Spółki i P1, nieodpłatnie. Za wynagrodzenie bezpośrednio związane z przelewem roszczenia nie można również uznać kwoty, którą P1 płaci Spółce tytułem udziału P1 w stracie na realizacji Przejętego Zakresu Robót poniesionej przez Spółkę. Kwota ta byłaby płacona również przy braku przelewu roszczenia wobec P2 ponieważ stanowi udział P1 w stracie na realizacji Przejętego Zakresu Robót poniesionej przez Spółkę.

Na marginesie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle powyższego, nieodpłatne świadczenie usług podlegałoby więc opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdyby następowało do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Skoro więc przelew przez Spółkę na rzecz P1 roszczeń wobec P2 następuje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą (w szczególności, przelew roszczeń jest wynikiem całokształtu rozliczeń w ramach konsorcjum), wyklucza to opodatkowanie VAT, nawet, gdyby uznać że ma miejsce świadczenie usługi.

Ponadto, zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w przypadku przelewu wierzytelności, podmiotem świadczącym usługę może być jedynie nabywca wierzytelności, którego usługa na rzecz zbywającego wierzytelność polega na "uwolnieniu" zbywającego od konieczności dochodzenia wierzytelności od dłużnika za wynagrodzenie w postaci dyskonta (różnica między wartością nominalną wierzytelności, a ceną tej wierzytelności). Takie stanowisko wynika m.in. z pism:

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. IBPP2/443-432/10/ICz;

* Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2007 r., sygn. ILPP1/443-45/07-4/SJ;

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. IPPP1-443-1167/10-2/Igo;

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2012 r., sygn. IBPP2/443-242/12/ICz;

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. IBPP2/443-298/09/ASz.

Podsumowując, Spółka dokonując przelewu na rzecz P1 roszczenia wobec P2 nie świadczy na rzecz P1 usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

W przypadku dokonania przez P1 na rzecz Wnioskodawcy przelewu roszczenia przysługującego P1 od P2, nie można przyjąć, że Spółka nabywając nieodpłatnie od P1 roszczenie wobec P2 świadczy odpłatnie usługę na rzecz Pl. Przemawia za tym fakt, że nie można wskazać wynagrodzenia, które Spółka uzyskiwałaby od P1 w związku z przelewem przez P1 na rzecz Spółki roszczenia wobec P2. W szczególności, jak wskazano powyżej, takim wynagrodzeniem nie może być kwota, którą Spółka wypłaci P1 - kwota ta wynika z ustaleń Spółki i P1 co do podziału wyniku na realizacji Przejętego Zakresu Robót i byłaby należna również gdyby strony nie zdecydowały o przelewie roszczeń wobec P2 ponieważ stanowi udział Spółki w stracie na realizacji Przejętego Zakresu Robót poniesionej przez Pl. Ponadto, kwotę tą uzyskuje P1, a nie Spółka - Spółka w związku z przelewem roszczenia nie uzyskuje jakiejkolwiek kwoty.

Jednocześnie nawet gdyby przyjąć (mimo, że tak nie jest, co wyraźnie wskazano w opisie zdarzenia przyszłego), że kwota którą Spółka zapłaci na rzecz P1 tytułem udziału w stracie na realizacji Przejętego Zakresu Robót poniesionej przez P1, jest zapłatą za przelew wierzytelności dokonywany przez P1 na rzecz Wnioskodawcy, to należy podkreślić, że kwota zapłacona przez Spółkę będzie równa wartości nominalnej wierzytelności. Nie wystąpi zatem dyskonto, a to oznacza że nie wystąpi wynagrodzenie.

Dodatkowo, zgodnie z wykształconą praktyką, w przypadku nabycia tzw. wierzytelności trudnych za cenę niższą od ich wartości nominalnej, przyjmuje się, że takie nabycie nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT. Takie stanowisko wynika m.in. z uchwały 7 sędziów NSA (I FPS 5/11), w której stwierdzono, że:

"Nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. (...)

Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u."

Powyższe stanowisko wynika również z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie ETS C-93/10 z dnia 27 października 2011 r.). Spółka w pełni zgadza się z tym stanowiskiem.

Z uwagi na fakt, że P2 jest w trudnej sytuacji finansowej (ogłoszona upadłość z możliwością zawarcie układu) i szanse na wyegzekwowanie roszczeń wobec P2 są niskie, argumenty te wskazują, że przelew wierzytelności nie podlega opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że Spółka nabywając nieodpłatnie od P1 roszczenie wobec P2 nie zobowiązuje się do dokonania na rzecz P1 jakiegokolwiek świadczenia, w szczególności w razie wyegzekwowania jakichkolwiek kwot z tytułu nabytego roszczenia, Spółka nie będzie zwracała P1 wyegzekwowanej kwoty w jakiejkolwiek części. Spółka nabędzie roszczenie na własne ryzyko.

Na marginesie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy) członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle powyższego, nieodpłatne świadczenie usług podlegałoby więc opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdyby następowało do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Skoro więc nabywanie przez Spółkę od P1 roszczeń wobec P2 następuje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą (w szczególności, nabycie roszczeń jest wynikiem całokształtu rozliczeń w ramach konsorcjum), wyklucza to opodatkowanie VAT, nawet, gdyby uznać że ma miejsce świadczenie usługi.

Podsumowując, nabycie przez Spółkę w drodze przelewu od P1 roszczenia P1 wobec P2 nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.