IPPP3/443-530/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2009 r. (data wpływu 26 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotom zajmującym się dystrybucją środków ochrony roślin (dalej: Produkty). Produkty nabywane są od różnych podmiotów (dalej: Sprzedawcy) i dalej odsprzedawane. Sprzedawcy, celem zachęcenia swoich klientów, w tym również Spółki, do maksymalizacji obrotów określonymi preparatami wprowadzają różnego rodzaju akcje promocyjne. Tylko niektóre z nich są przewidziane przez umowy ramowe dotyczące współpracy zawarte przez Spółkę ze Sprzedawcami. Z reguły akcje te przybierają formę premii i bonusów wypłacanych przez Sprzedawców, uzależnionych od wysokości zrealizowanych obrotów, ewentualnie formę dodatkowych rabatów.

W bieżącym roku jeden ze Sprzedawców (dalej: Kontrahent) wdrożył program promocyjny, którego celem była dodatkowa zachęta utrzymania i intensyfikacji współpracy przez dystrybutorów. Program ten objął również Spółkę. W związku z tym programem Kontrahent przyznał między innymi Spółce premię pieniężną za obrót 2008 r. (dalej: Premia) w określonej wysokości. Co istotne, ani fakt przyznania Premii ani jej wysokość, nie były wcześniej przez Spółkę negocjowane, nie wynikały z zawartej wcześniej umowy z Kontrahentem, jak również nie były uzależnione od spełnienia przez Spółkę dodatkowych warunków. Spółka przed przyznaniem Premii nie miała też żadnych podstaw prawnych, aby domagać się od Kontrahenta jej wypłaty. Sama wysokość Premii była wynikową łącznej wartości zakupów towarów przez Spółkę od Kontrahenta w 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Premia otrzymana od Kontrahenta może być uznana za wynagrodzenie wypłacone z tytułu świadczenia przez Spółkę usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy

Przyznana premia nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niniejszy wniosek jest wynikiem wątpliwości Spółki związanych z rozliczaniem podatku od towarów usług, które to wątpliwości są spowodowane brakiem jednolitych poglądów w kwestii uznawania otrzymywanych lub wypłacanych premii pieniężnych za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt: I FSK 94/06) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że udzielenie premii pieniężnej nie wywołuje skutków na gruncie przepisów VAT. Zdaniem Sądu nie ma prawnego uzasadnienia aby uważać premię pieniężną za ekwiwalent świadczonej usługi zarówno w rozumieniu ustawy VAT, jak i prawa wspólnotowego. Argumentacja sądu opierała się przy tym na brzmieniu normy art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, zgodnie z którą przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy w tym również:

Pomimo, iż z powołanego przepisu wynika szeroki zakres czynności mogących stanowić usługę (przepis ten nie obejmuje wyłącznie aktywnych działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji), to zdaniem Sądu nie można pominąć okoliczności, że usługą jest tylko takie świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Wyklucza to sytuacje, w której zachowanie podmiotu stanowiłoby jednocześnie dostawę towaru (lub nabycie towaru) i świadczenie usługi. Stanowisko zaprezentowane w tym orzeczeniu zostało podzielone również w innych licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych.

Odmienny pogląd od wyrażonego powyżej prezentują zaś co do zasady organy podatkowe. Ich praktyka opiera się na stanowisku wyrażonym w piśmie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, będącym ogólną interpretacją przepisów prawa podatkowego, która do dnia dzisiejszego nie została zmieniona lub uchylona.

Minister wyjaśnił w nim, że skutki podatkowe wypłaty premii pieniężnych uzależnione są od wielu czynników m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie.

Zdaniem Ministra w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty za tę dostawę, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

Minister Finansów podkreślił jednak, że w praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Ponadto z pisma wynika, iż analogiczna sytuacja występuje w przypadku wypłacenia premii pieniężnej nabywcom za spełnienie takich zachowań, jak np. niedokonywanie nabyć podobnych towarów u innych podatników. Wówczas wypłacona premia pieniężna również jest wynagrodzeniem za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów nie znajdzie jednak zastosowania w sytuacji Spółki. Przyznana przez Kontrahenta Premia nie stanowi bowiem realizacji umownego obowiązku z tytułu świadczenia przez Spółkę konkretnej usługi, zatem nie może być powiązana z jakąkolwiek usługą lecz ma przede wszystkim na celu utrwalenie przyszłej współpracy handlowej. Jedyny związek, jaki da się w takiej sytuacji zauważyć, dotyczy całokształtu współpracy pomiędzy Spółką i jej Kontrahentem. Sposób wyliczenia wysokości Premii poprzez odniesienie do wartości całości obrotów zrealizowanych w 2008 r. nie zmienia tej okoliczności.

Otrzymana Premia nie może być również potraktowana jako rabat przyznany przez Kontrahenta, bowiem dotyczy ona współpracy w dłuższym okresie, w ciągu którego Spółka nabywała różnego rodzaju towary. W tym zakresie nie da się jej więc przyporządkować do konkretnej transakcji (dostawy towarów) zrealizowanej z Kontrahentem ale co najwyżej ogółu transakcji realizowanych w danym okresie, w tym przypadku w roku kalendarzowym.

Wskazać należy, iż 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) wskazuje jednoznacznie jakie elementy powinna zawierać faktura korygująca dokumentująca udzielony rabat, Są to:

W sytuacjach, gdy nie ma możliwości przypisania wypłacanej Premii do jednej konkretnej transakcji, a w rezultacie nie ma możliwości ustalenia, jakiej faktury lub faktur taka premia dotyczy, nie ma również technicznej możliwości wystawienia faktury korygującej w zgodzie z powołanymi wyżej normatywnymi wymogami. Zupełnie nieuzasadnione jest bowiem proporcjonalne przyporządkowywanie takiej premii do wszystkich zrealizowanych w danym okresie transakcji z danym kontrahentem, nawet jeżeli wysokość Premii wyliczana jest jako określony procent od podstawy w postaci wartości zrealizowanego obrotu. Premia nie ma bowiem bezpośredniego związku z konkretną sprzedażą towarów udokumentowaną określoną fakturą VAT, nie można bowiem stwierdzić, czy do jej otrzymania przyczyniła się pierwsza z zafakturowanych usług, czy może ostatnia z nich.

Stanowisko Spółki jest również zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Wskazać należy wprawdzie, iż Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Ł 347 z 11.12.2006) w art. 24 ust. 1 za świadczenie usług uznaje "każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów". Dyrektywa, w przeciwieństwie do Ustawy o VAT, nie posługuje się pojęciem "świadczenia", tylko pojęciem "transakcji", za którą można uznać w zasadzie każde zachowanie podatnika podatku od towarów i usług, prowadzące do zaspokojenia określonej, indywidualnej potrzeby innego podmiotu i przynoszące temu podmiotowi określoną i indywidualnie pojmowaną korzyść. W opisanym stanie faktycznym wypłata Premii nie była jednak uzależniona od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków przez Spółkę ani żadnych świadczeń na rzecz Kontrahenta. Co więcej, przed przyznaniem Premii Spółka nie miała żadnych podstaw prawnych, aby domagać się od Kontrahenta jej wypłaty. Nie istniał więc żaden związek prawny pomiędzy zachowaniem się Spółki w okresie przed przyznaniem Premii a wypłaconą kwotą. Z tego względu nie może ona stanowić wynagrodzenia z tytułu usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl ust. 4 tego artykułu podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Dotyczy to także przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej, polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonywaniem dodatkowych czynności itp.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się dystrybucją środków ochrony roślin. Produkty nabywane są od różnych podmiotów a następnie są odprzedawane. W bieżącym roku jeden ze sprzedawców wdrożył program promocyjny na podstawie którego Wnioskodawca otrzymał premię pieniężną za obrót 2008 r. w określonej wysokości. Istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż przyznanie premii oraz jego wysokość nie były wcześniej przez Spółkę negocjowane, nie wynikały z zawartej wcześniej umowy z Kontrahentem, jak również nie były uzależnione od spełnienia przez Spółkę dodatkowych warunków. Jedynym warunkiem otrzymania premii pieniężnej jest osiągnięcie określonego poziomu zakupów określonych towarów (będących w asortymencie kontrahenta) w określonym czasie. Jak wynika z wniosku, jako kupujący, na podstawie zawartych z kontrahentami umów otrzymuje premie pieniężne (bonusy) za osiągnięcie określonego poziomu obrotów (zakupów) zrealizowanego w przyjętym okresie rozliczeniowym (rok). Warunkiem otrzymania przez Spółkę premii pieniężnej od kontrahenta jest osiągnięcie określonego poziomu zakupów określonych towarów (będących w asortymencie kontrahenta) w określonym czasie. Jak wynika z wniosku, oprócz zakupów o określonym wolumenie Spółka nie świadczy na rzecz kontrahenta żadnych dodatkowych czynności, od których uzależniona byłaby wypłata przedmiotowej premii. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy Premia otrzymana od Kontrahenta może być uznana za wynagrodzenie wypłacone z tytułu świadczenia przez Spółkę usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. organ podatkowy stwierdza, że w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca otrzymujący premię pieniężną nie świadczy na rzecz kontrahenta usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta u niego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto tut. organ podatkowy nie może się zgodzić ze stanowiskiem Podatnika, iż otrzymana premia pieniężna nie może być potraktowana jako rabat przyznany przez kontrahenta. Bowiem w przypadku, gdy premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą (ale co najwyżej z ogółem dostaw zrealizowanych z określonym czasie - w tym przypadku będzie to cały rok 2008), nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tych dostaw i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostaw. W efekcie tego wyplata premii przez sprzedawcę będzie obniżać u niego obrót.

Reasumując dywagacje należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca otrzymujący premię pieniężną nie świadczy na rzecz kontrahenta usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta u niego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast przyznana premia pieniężna będzie potraktowana jako rabat powodujący obniżenie obrotu u kontrahenta Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zaznaczyć, że występującym o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest Spółka (nabywca premii pieniężnej), zatem przedmiotowa interpretacja w części dotyczącej kontrahenta Wnioskodawcy (przyznającego premię pieniężną) nie wywoła skutków określonych w art. 14k- 14n ustawy - Ordynacja Podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.