IPPP3/443-527/10-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-527/10-2/JK z dnia 26 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-527/10-2/JK z dnia 26 lipca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Odbiorcami towarów są podatnicy podatku od wartości dodanej z siedzibą w różnych państwach członkowskich UE, posiadających właściwy ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wspólnotowych, który jest podawany na fakturach dokumentujących dostawę. Towary dostarczane są do nabywcy pod wskazany adres widniejący na elektronicznym lub faksowym zamówieniu, znajdujący się na obszarze innego państwa członkowskiego, dzięki usługom firm spedycyjnych, które realizują zazwyczaj transport drogowy na rzecz Spółki. W zakresie dokumentacji potwierdzającej dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniającej do stosowania stawki 0% VAT, stosowana jest w Spółce metodologia, zgodnie z którą gromadzony jest komplet dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dowodami tymi, są następujące dokumenty:

W związku z faktem, że zgromadzone dokumenty, a w szczególności dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, nie jednoznacznie wskazują, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju z tego względu, że w pozycji 24 druku CMR w miejscu potwierdzenia otrzymania przesyłki widnieje bardzo często nieczytelny podpis bez stempla odbiorcy lub brak na nim jest zarówno podpisu jak i stempla odbiorcy.

W związku z tym Spółka zgodnie z art. 42 ust. 11 w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju towarów, gromadzi dodatkowo inne dokumenty wskazujące wg. Spółki, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Dokumenty te Spółka pogrupowała w następujące zestawy, w zależności od tego jakie dokumenty uda się Spółce wyegzekwować od odbiorcy towaru w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej:

Zestaw I

Zestaw II

W zakresie potwierdzeń wymienionych w punkcie piątym, Spółka ma możliwość wysyłania do odbiorców towarów Spółki w ramach transakcji wewnatrzwspólnotowych zestawień zawierających specyfikację dokonanych wysyłek w danym okresie np. w danym miesiącu, z prośbą o powiedzenie, że towar został dostarczony.

Zestawienie to zawiera: numer referencyjny dostawy, który jest numerem unikatowym dla każdej wysyłki i jest podawany również na dokumentach przewozowych i na WZ, datę dokonania wysyłki oraz ilość wysłanego towaru. Potwierdzenie o którym mowa Spółka otrzymuje przed terminem złożenia deklaracji podatkowej w drodze e-maila zwrotnego bądź w formie zestawienia zaakceptowanego podpisem i stemplem przesłanego faksem.

Zestaw III

W ramach współpracy z przewoźnikami Spółka ma możliwość pozyskania od Przewoźnika potwierdzenia, iż wysyłki dokonywane w danym okresie np. w danym miesiącu, zostały zrealizowane, tj. towar został dostarczony do wskazanego w liście przewozowym miejsca przeznaczenia.

Oświadczenie zawiera dane pozwalające na jednoznaczną identyfikację dostawy, takie jak numer referencyjny dostawy, data wysyłki oraz ilość towaru. Dokument o których mowa Spółka otrzymuje przed terminem złożenia deklaracji podatkowej w drodze e-maila zwrotnego bądź w formie oświadczenia przesłanego faksem.

Zestaw IV

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 42 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, dokumenty wymienione w każdym z przytoczonych wyżej zastawów, które gromadzi, jednoznacznie wskazują i potwierdzają dokonanie przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w związku z tym Spółka jest uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do transakcji WDT. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) podlega opodatkowaniu według stawki VAT 0% pod warunkiem posiadania przez podatnika dokonującego dostawy, dowodów potwierdzających wywiezienie towaru z Polski i dostarczenie do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego UE.

Dowodami tymi mogą być dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy w kraju UE poza terytorium Polski. Fakt posiadania przez Spółkę kopii faktury specyfikacji ładunku - wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT - jest bezsporny. Pewne wątpliwości budzi natomiast dokument określony w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje na: "dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi)". W przepisach ustawy o VAT nie wskazano jakiego rodzaju dokumenty przewozowe są wymagane celem udokumentowania faktu dokonania WDT. Nie określają także jakie informacje powinny zawierać, żeby można było uznać, że jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Z przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. prawo przewozowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601, z późn. zm.) wynika, że dokumenty przewozowe mogą mieć różną treść i formę. List przewozowy jest jednym z rodzajów dokumentów przewozowych, ale nie jest to jedyny rodzaj dokumentu przewozowego - gdyż prawo przewozowe nie zawiera ścisłej definicji dokumentu przewozowego. Co więcej, list przewozowy - jak wynika z art. 38 ust. 2 prawa przewozowego stanowi w istocie zapis istotnych warunków wykonania umowy przewozu. Nie musi on zawierać informacji dotyczących potwierdzenia dokonania przewozu.

Tym samym dla celów analizowanego przepisu ustawy o VAT lepszym dowodem będzie innego rodzaju dokument przewozowy wystawiony przez przewoźnika lub spedytora, jeśli zawiera on wyraźną informację o dostarczeniu towaru do nabywcy na terytorium kraju UE innego niż Polska. Jeśli dokumenty wspomniane w przepisie art. 42 ust. 3 wg. Spółki nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy z kraju UE innego niż Polska, z powodu brakującego na nich stempla firmowego, i podpis złożonego w formie nie czytelnej, wówczas dowodami o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, mogą być też dokumenty wyszczególnione przez Spółkę w zestawach I-IV, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Użycie w tym artykule określenia w szczególności wskazuje jednoznacznie, że wymienione w tym przepisie rodzaje dokumentów są wyłącznie przykładowe. Dozwolone jest posłużenie się dowolnym dokumentem, byle tylko z jego treści wynikało, że towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia - w kraju UE innym niż Polska. Wszelkie regulacje art. 42 ustawy o VAT, które dotyczą warunków zastosowania stawki VAT 0% odwołują się do dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a nie np. do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto z art. 42. ust. 11 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że jeśli nawet dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie potwierdzają jednoznacznie dokonania dostawy na rzecz nabywcy z kraju UE innego niż Polska to możliwe jest posłużenie się innymi dokumentami - byle z nich jednoznacznie wynikał fakt dokonania wspomnianej dostawy. Taka sytuacja może wystąpić np. wówczas, gdy brak jest któregokolwiek z dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT np. dokumentu przewozowego. Wówczas możliwe jest posłużenie się jakimkolwiek innym dokumentem - byle on spełniał swą rolę (potwierdzenia dokonania dostawy na rzecz podmiotu z kraju UE innego niż Polska). Jak zatem wyraźnie wskazano w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, wymienione tam dokumenty są (czy też mogą być) dokumentami o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (a więc samoistnie potwierdzającymi fakt dokonania WDT - bez względu na fakt posiadania czy też nie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT).

Gdyby celem ustawodawcy było nałożenie wymogu posiadania przez podatników wszystkich dokumentów o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, wówczas dałby temu jednoznaczny wyraz. Wobec braku takiego wymogu niewątpliwie posiadanie wszystkich wymienionych w tym przepisie dokumentów nie jest wymagane dla udokumentowania WDT - ale jeśli brak któregokolwiek z nich, to wówczas konieczne jest posiadanie dodatkowych dokumentów byle potwierdzały one fakt dokonania WDT.

Interpretacja przepisów art. 42 ustawy o VAT wskazuje, że udokumentowanie faktu dokonania WDT możliwe jest w dowolnej formie. Istotna jest treść dokumentów i ich walor dowodowy, a nie forma czy rodzaj (nazwa, tytuł) dokumentów. Ten oczywisty sposób interpretacji analizowanej kwestii znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2009 r. (I SA/Bd 678/08) wskazano: "Obowiązkowym minimum dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru jest posiadanie przez podatnika kopii faktury wraz ze specyfikacją towaru, jednakże trzeba mieć na uwadze, że ten ostatni dokument nie musi być sporządzony oddzielnie od faktury. Jeśli faktura zawiera treść wypełniającą w istocie znamiona specyfikacji, należy uznać, że podatnik posiada specyfikację. Pozostałe warunki służą wykazaniu dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju towaru. Katalog dowodów potwierdzających dostawę jest tu otwarty".

Analogiczne stanowisko odnajdujemy także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 r. (III SA/Wa 1909/08), w którym wskazano m.in.: "Dowodami, tego że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto, dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą towarów za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie ich liczba". W innym wyroku WSA w Warszawie - z 27 września 2007 r. (III SA/Wa 1210/07) - wskazano natomiast: "Jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w celu skorzystania ze stawki zero przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów". Podobne stwierdzenia odnaleźć można także w orzeczeniu z 11 kwietnia 2008 r. WSA w Warszawie (III SA/Wa 155/08), czy w orzeczeniu WSA w Warszawie z 6 maja 2008 r. (III SA/Wa 147/08).

Interpretując regulacje dotyczące stawki VAT dla WDT należy pamiętać o kluczowej kwestii. Zgodnie z nadrzędnymi w stosunku do polskich regulacji przepisami dyrektyw wspólnotowych (obecnie jest to Dyrektywa 2006/112/WE, a wcześniej była to tzw. VI Dyrektywa VAT (77/388/EWG) regulacje obu były w analizowanym zakresie analogiczne) zasadą jest zastosowanie do WDT stawki 0% (w Dyrektywach mowa jest o zwolnieniu z prawem do odliczenia - co jest odpowiednikiem stosowanej w Polsce stawki 0%). Kwestia ta jest regulowana obecnie w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie Państwa Członkowskie mają możliwość wprowadzenia warunków, na jakich zwolnienie (stawka 0%) będzie stosowane, ale muszą tego dokonać w zgodzie z zasadą proporcjonalności. Wynika to jednoznacznie z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE - który jest przepisem wspólnym dla wszystkich zwolnień. Wskazano tam: "Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć". Cytowany wyżej fragment Dyrektywy był przedmiotem interpretacji w kilku orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który chociaż przyznaje, że państwa członkowskie mogą żądać spełnienia określonych warunków do celów stosowania stawki VAT 0 proc. w WDT, to jednak stwierdza, że te warunki nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do zagwarantowania sprawnego funkcjonowania systemu i ograniczania oszustw podatkowych (sprawa Teleos i inni, C-409/04). Co więcej, zdaniem ETS, jeśli fakt dokonania WDT jest bezsporny, to prawo do stawki VAT 0% nie powinno być kwestionowane, nawet jeśli sprzedawca pominął pewne względy formalne (sprawa Albert Collee, C-146/05). Pierwszy z przywołanych wyroków ETS dotyczy wspomnianej już zasady proporcjonalności wynikającej z prawa wspólnotowego, dotyczącej sposobu implementacji prawa wspólnotowego wyrażonego w dyrektywach do krajowego porządku prawnego. Zakłada ona, że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), w zakresie celu, jaki prawodawca chce osiągnąć.

Przepisy muszą być więc sformułowane w ten sposób, aby nie przekraczały zakresu niezbędnego do osiągnięcia określonego celu. Innymi słowy - "Zasada proporcjonalności wymaga, by władze publiczne - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Tak ujmowana zasada proporcjonalności zapewnia jednostce gwarancję, iż przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane" (D. Miąsik Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, op. cit., s. 206-207). Jeśli dokumenty zgromadzone przez polskiego podatnika jednoznacznie potwierdzają fakt dokonania WDT, niezależnie od formy i rodzaju tych dokumentów, to byłoby niezgodne z zasadą proporcjonalności, aby wymagać innych dokumentów określonego rodzaju i formy - tylko dlatego że zebrane przez podatnika dokumenty są innego rodzaju i formy. Stawianie takich wymagań byłoby całkowicie niecelowe z punktu widzenia właśnie zasady proporcjonalności skoro dowody zebrane przez podatnika potwierdzają już fakt rzeczywistego dokonania WDT.

Wymaganie od podatnika posiadania dokumentów o określonej formie i określonego rodzaju, w sytuacji, gdy zgromadzone przez niego dokumenty potwierdzają fakt dokonania WDT, stałoby również w sprzeczności z zasadą neutralności VAT dla podatników - jedną z kluczowych zasad systemu VAT. Oznaczałoby to bowiem, że transakcja która jest bezsprzecznie transakcją wewnątrzwspólnotową byłaby opodatkowana tak jak transakcja krajowa, a ciężar podatku spocząłby na krajowym sprzedawcy podatniku VAT. Taka sytuacja jest całkowicie niedopuszczalna w świetle zasad systemu VAT obowiązujących w całej UE. Powyżej wspomniane stanowisko ETS jest w pełni akceptowane i przywoływane przez polskie sądy administracyjne. WSA w Kielcach w wyroku z 8 maja 2008 r. (I SA/Ke 114/08) jasno stwierdził, że skoro podstawowym celem unijnych regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnolowych jest faktyczne przeniesienie opodatkowania do kraju konsumpcji oraz zachowanie konkurencyjności przedsiębiorców z różnych państw, to polskie przepisy należy odczytywać jako wymóg, aby podatnik miał dowód, który wyłącznie swoją treścią a nie formą potwierdza wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji.

W wyroku NSA z 20 stycznia 2009 r. (I FSK 1500/08), wskazano natomiast, że jeżeli faktycznie doszło do WDT, tj. nastąpił wywóz towarów do innego kraju UE, sam brak dokumentów nie może wywoływać żadnych negatywnych skutków dla podatnika. Obciążenia podatkowe spowodowane niedopełnieniem wymogów formalnych naruszałyby zasadę neutralności VAT oraz jednokrotnego opodatkowania. W wyroku tym wskazano także: "Wynikająca z art. 42 ust. 1 u.p.t.u stawka 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest stawką preferencyjną lecz w istocie stanowi realizację zasady wynikającej z art. 28c (A) VI Dyrektywy". Podobne wnioski płyną z wyroku NSA z 5 lutego 2009 r. (I FSK 1882/07).

W świetle powyższych argumentów należy podsumować, że dokumenty gromadzone przez Spółkę winny być oceniane pod katem ich treści i weryfikowane z punktu widzenia tego, czy łącznie potwierdzają fakt dokonania WDT. Weryfikacja ta zmierza do oceny, czy rzeczywiście doszło do WDT w przypadku dostaw realizowanych przez Spółkę. Jeśli jest to potwierdzone dokumentami, które Spółka gromadzi niezależnie od rodzaju zgromadzonego zestawu, to wówczas konieczne jest zastosowanie stawki 0% - choćby nawet zgromadzone dokumenty nie spełniały literalnie wszystkich wymogów określonych ustawowo. Nie ma znaczenia forma i rodzaj dokumentów gromadzonych przez Spółkę. W przypadku organizowania dostaw za pośrednictwem spedytorów Spółka posiada fakturę sprzedaży i specyfikację wysyłanych towarów. Ponadto na prośbę ma możliwość pozyskania od przewoźnika, potwierdzenia realizacji w danym okresie wysyłek w ramach WDT.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jako przykład można podać Interpretację Dyrektora IS w Bydgoszczy z 18 sierpnia 2009 r. (lTPP2/443-460/09/EŁ), w której czytamy: "W świetle powyższego nie posiadanie przez Wnioskodawcę listu przewozowego nie pozbawia go prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Istotne jest bowiem, ażeby podatnik posiadał dokument wystawiony i podpisany przez przewoźnika, który dokonał przewozu towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. W tym przypadku będzie to oświadczenie od przewoźnika o dostarczeniu towaru unijnemu kontrahentowi, ze wskazaniem danych pozwalających na identyfikację towaru.

Stwierdzić zatem należy, iż wystawione przez przewoźnika zaświadczenie, które zawiera numer referencyjny dostawy, który jest numerem unikatowym dla każdej wysyłki, ilości sztuk opakowań, oraz datę wysyłki wg. oceny Spółki pozwała na potwierdzenie tożsamości towaru (dane pokrywają się z danymi ze specyfikacji załączonej do faktury), może być uznane za dokument potwierdzający wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług.

Za dokument przewozowy, o którym mowa w ww. przepisie, nie może być uznane oświadczenie kontrahenta, jako niezawierające danych do uznania go za list przewozowy. Jednak będzie ono pełniło rolę pomocniczą (dokumentu uzupełniającego o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy), jednoznacznie potwierdzającego dostarczenie towaru przez spedytora (przewoźnika). Nawet gdyby jednak nieprawidłowo przyjąć, że wspomniany wyżej dokument - potwierdzenie dokonania dostawy - nie jest dokumentem przewozowym (trudno to sobie jednak wyobrazić, skoro jest wystawiony przez przewoźnika i dotyczy konkretnego przewozu) to należy mieć na uwadze, że z dokumentu tego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone odbiorcy w innym kraju UE. Powiązanie z dokonaną sprzedażą jest oczywiste, a zatem z tego dokumentu w powiązaniu z kopią faktury i ze specyfikacją ładunku (dowód wydania z magazynu Spółki do transportu) wynika, że dokonana sprzedaż stanowi WDT, a zatem musi być opodatkowana stawką 0%.

Spółka od części swoich kontrahentów pozyskuje potwierdzenie otrzymania przez nich towarów Spółki w formie oświadczenia przesłanego e-mailem bądź faksem. Wcześniej wysyłamy do naszych kontrahentów zestawienie, które w sposób jednoznaczny wskazuje konkretne wysyłki dokonane dla danego kontrahenta. Takie oświadczenie jest dowodem potwierdzającym przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium kraju państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, o którym mowa w art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT. Skoro kontrahent wysyła nam takie oświadczenie oznacza to, że dokonał weryfikacji, czy towary te zostały przez niego otrzymane, gdyż kontrahent jest świadomy, że podpisanie takiego oświadczenia nie zwalnia go ze stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy sprzedaży. W praktyce biznesowej trudno sobie wyobrazić, iż kontrahent mógłby podpisać takie oświadczenia bez wcześniejszego upewnienia się, iż dostawy do niego zostały zrealizowane. Należy także podkreślić, że w przypadku transakcji realizowanych przez Spółkę nie ma wątpliwości co do faktycznego dokonania WDT, nie zachodzą również okoliczności które mogłyby sugerować powstanie jakichkolwiek nadużyć. Wszelkie dostawy realizowane przez Spółkę w opisany sposób są akceptowane przez odbiorców, którzy dokonują za nie zapłaty. Ponadto Spółka otrzymuje od przewoźników z którymi współpracuje faktury za wykonane usługi przewozu - odnoszące się do dokumentów potwierdzających doręczenie przesyłek do odbiorców. Okoliczności te potwierdzają rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji, nie zachodzi ryzyko uszczuplenia należności budżetowych, a zatem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i zasadą neutralności podatku VAT byłoby wymaganie od Spółki, aby gromadziła jakiekolwiek dodatkowe dokumenty dla możliwości zastosowania stawki VAT 0%.

Należy także podkreślić, że kwestia dopuszczalności stosowania kopii i dokumentów elektronicznych dla potwierdzenia faktycznego dokonania WDT była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Stanowisko sądów jest jednoznaczne - w związku z tym, iż przepisy ustawy o VAT nie nakładają jakiejkolwiek specyficznej formy w odniesieniu do dokumentów potwierdzających WDT, to możliwe jest posługiwanie się kopiami dokumentów, czy ich wersjami elektronicznymi. Potwierdzenie tego stanowiska znajdujemy np. w wyroku WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 155/08): "Sam fakt, że podatnik przedstawia kopię dokumentu przewozowego zamiast oryginału, nie może być samodzielnym powodem kwestionowania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". Podobnie stwierdził WSA w Warszawie w cytowanym już wyroku z 27 września 2007 r. (III SA/Wa 1210/07): "Nie ma również podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi w formie elektronicznej lub przesłanemu faksem". Identyczne stanowisko zajął w tej sprawie także WSA w Warszawie w wyroku z 12 lutego 2009 r. (III SA/Wa 1909/08). Jak wynika również z wyroku WSA w Warszawie z 25 lutego 2008 r. (III SA/Wa 2140/07), nie ma wymogu, aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji miały formę papierową. Identyczny pogląd wyraził NSA w wyroku z 5 lutego 2009 r. (I FSK 1882/07). Pragniemy podkreślić, że Spółka ma świadomość, że wszelkie orzeczenia i interpretacje przywoływane w niniejszym wniosku zostały wydane w konkretnych sprawach i mają bezpośrednie zastosowanie tylko w tamtych sprawach. Jednak dotyczą one zagadnienia podobnego jak problem przedstawiony przez Spółkę w niniejszym wniosku i zostały przywołane dla zobrazowania istniejącej utrwalonej linii orzecznictwa w analizowanym zakresie. Spółka nie oczekuje, że organ podatkowy wyda interpretację na podstawie przywołanych orzeczeń. Jest dla niej oczywiste, że jedyną podstawą do wydania interpretacji mogą być przepisy powszechnie obowiązującego prawa - czyli w szczególności ustawy o VAT. Jednak Spółka oczekuje, że przy wydawaniu interpretacji organ podatkowy weźmie pod uwagę sposób interpretacji analizowanych przepisów dokonywany przez sądy administracyjne i zastosuje go, lub wskaże z jakich względów nie uznaje go za właściwy - tak by Spółka w ewentualnej skardze do sądu administracyjnego mogła odwołać się do konkretnych argumentów organu podatkowego przeciwko stanowiskom sądów administracyjnych. Obowiązek uwzględnienia dorobku orzecznictwa przy wydawaniu wiążących interpretacji prawa podatkowego wynika jednoznacznie z przepisów Ordynacji podatkowej (w szczególności z ad. 14a i 14e § 1), co znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych - przykładowo orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznie 2009 r. (III SA/Wa 1916/08).

W związku z powyższym uprzejmie prosimy o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę przy gromadzeniu dokumentów potwierdzających dokonanie i zastosowanie stawki 0% dla transakcji wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, stwierdzić należy, że możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy stanowi, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Na mocy art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy. Jeżeli zatem transport jest zlecany podmiotowi trzeciemu (np. przewoźnikowi, spedytorowi) dostawca powinien posiadać takie dokumenty jak: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski, kopię faktury oraz specyfikację poszczególnych sztuk ładunku.

Dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy, pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, a prawo podatnika do zastosowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Natomiast podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy. Powyższy przepis wymienia w sposób enumeratywny dowody, jakimi należy się posłużyć dla udowodnienia, że nastąpił wywóz towaru z terytorium Polski i jego transport (przemieszczenie) do innego kraju członkowskiego. W świetle powyższego, nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w przypadku nie posiadania wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy. Wymienione dokumenty muszą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, dlatego też konieczne jest posiadanie przez Spółkę dokumentów wymienionych w tym przepisie. Potwierdzają one w sposób jednoznaczny zarówno tożsamość towarów, będących przedmiotem dostawy, podmioty będące stronami transakcji oraz sam fakt dokonania wywozu towarów. Przy czym art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje wyraźnie, że spośród trzech podstawowych dokumentów, które łącznie mają potwierdzać dostarczenie towaru do nabywcy, tylko dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika mają potwierdzać jednoznacznie fakt dostarczenia towaru z miejsca nadania do miejsca ich przeznaczenia, którym jest inny niż Polska kraj unijny. Natomiast pozostałe dokumenty, czyli kopia faktury i specyfikacja takiego potwierdzenia nie wymagają. Zatem nie dowolny dokument a jedynie dokument otrzymany od przewoźnika ma takie potwierdzenie zawierać.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "dokumentu przewozowego". Nawiązując do art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że dokument ten powinien być dowodem (łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 z późn. zm.) jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Jednakże brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie, ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego. Zatem nie jest uprawnione utożsamianie pojęcia dokumentu przewozowego z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta wobec przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy) nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny).

Biorąc pod uwagę powyższe tutejszy Organ stoi na stanowisku, iż dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora) z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Należy podkreślić, iż dokument, który potwierdza daną czynność winien mieć rangę dowodu. Niewątpliwie musi więc w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktyczną przez niego dowodzoną. Pod pojęciem dokumentu należy rozumieć pismo spisane w celu stwierdzenia określonej okoliczności, świadectwa prawdziwości jakiegoś faktu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Odbiorcami towarów są podatnicy podatku od wartości dodanej z siedzibą w różnych państwach członkowskich UE, posiadających właściwy ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wspólnotowych, który jest podawany na fakturach dokumentujących dostawę. Towary dostarczane są do nabywcy pod wskazany adres widniejący na elektronicznym lub faksowym zamówieniu, znajdujący się na obszarze innego państwa członkowskiego, dzięki usługom firm spedycyjnych, które realizują zazwyczaj transport drogowy na rzecz Spółki.

Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku wskazuje 4 zestawy dokumentów, które gromadzi w celu potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów:

Zestaw I

Zestaw II

Zestaw III

Zestaw IV

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt czy gromadzone dokumenty, wyszczególnione w zestawach I - IV, we wskazanej formie są wystarczające w celu potwierdzenia wywozu towarów stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów poza granice Polski do nabywcy w kraju UE i uprawniają tym samym do zastosowania stawki 0% VAT zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do zestawu I należy wskazać, iż z punktu widzenia art. 42 ust. 3 ustawy z dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika ma wynikać fakt fizycznego przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego niż Polska. To nie faktura czy specyfikacja towarów, ale właśnie dokumenty z pkt 1 ust. 3 przywołanego artykułu mają wskazywać jednoznacznie na przemieszczenie towaru. Wiąże się to ściśle z formą dokumentów z katalogu art. 42 ust. 3 ustawy, gdzie jednocześnie brak jest unormowań szczególnych w tym temacie. Jak wyżej wskazano użyte w art. 42 ust. 3 pkt 1 sformułowanie "dokumenty przewozowe" należy odnieść do przepisów prawa przewozowego jak również do treść art. 5 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego, zgodnie z którym dokument przewozowy wystawiany jest w trzech oryginalnych egzemplarzach, z których pierwszy wręcza się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik. Z wniosku o interpretację prawa podatkowego wynika, iż Spółka posiada list przewozowy tzw. CMR, którego dotyczy powoływana regulacja art. 5 ust. 1 ww. Konwencji. Z niniejszego przepisu wynika, że dokument ten wystawiany jest w trzech oryginalnych egzemplarzach, tak więc dla celów analizowanego przepisu ustawy dowodem będzie jeden z tych egzemplarzy dokumentu przewozowego wystawionego przez przewoźnika lub spedytora, jeśli zawiera on wyraźną informację o przemieszczeniu towarów na terytorium kraju UE innego niż Polska.

Dokument przewozowy CMR przesłany faksem bądź e-mailem w formie skanu, który posiada Wnioskodawca nie jest dokumentem bezspornie dowodzącym dokonania dostawy, lecz jest jedynie jego powieleniem. Tym samym, Spółka będąc w posiadaniu dokumentu przewozowego CMR podpisanego przez Spółkę, przewoźnika oraz odbiorcę towarów wskazanego przez nabywcę w miejscu przeznaczenia na terytorium innego kraju UE, przesłanego e-mailem w formie skanu lub faksem; kopii faktury, która zawiera: datę wystawienia i datę sprzedaży, nazwy, adres i numery identyfikacyjne Spółki i nabywcy towarów dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz szczegółową informację na temat rodzaju i ilości sprzedanego towaru, opieczętowaną i podpisaną przez osobę upoważnioną do wystawiania faktur VAT; specyfikacji poszczególnych sztuk ładunków, tzw. delivery note, (dokument WZ) oraz korespondencji handlowej z nabywcą - w szczególności zamówienia przesłanego drogą mailową bądź faxem nie dysponuje dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy. Zainteresowany nie posiada dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego.

Nie należy zapominać, że dokument, który potwierdza daną czynność winien mieć rangę dowodu. Niewątpliwie musi więc w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktyczną przez niego dowodzoną. Dokument przewozowy przesłany Spółce drogą elektroniczną w formie skanu bądź faksem, nie posiada rangi dowodu.

W celu zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług dla transakcji dostawy towarów na rzecz kontrahentów unijnych Spółka winna posiadać jeden z trzech egzemplarzy listu przewozowego jeśli zawiera on wyraźną informację o przemieszczeniu towarów na terytorium kraju UE innego niż Polska.

Również w przypadku zestawów II i IV Wnioskodawca nie posiada wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uprawniających do zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0%. Spółka nie dysponuje dokumentem, z którego jednoznacznie wynika, że towary wymienione na fakturze zostały dostarczone do nabywcy.

Należy zauważyć, że dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju są: kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów, z których jednoznacznie ma wynikać, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego niż RP państwa członkowskiego. Jeżeli te dokumenty łącznie w sposób jednoznaczny nie potwierdzają dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, istnieje możliwość stosowania dodatkowych dowodów, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy.

Z opisu niniejszych zestawów wynika, iż Wnioskodawca posiada w przypadku zestawu II dokument przewozowy, tj. w przypadku transportu drogowego stronę dokumentu CMR dla wysyłającego, podpisaną przez przewoźnika i Spółkę, oraz w przypadku zestawu IV dokument przewozowy, tj. w przypadku transportu drogowego stronę dokumentu CMR dla wysyłającego, podpisaną przez przewoźnika. Nie są to zatem dokumenty przewozowe, otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z niniejszych dokumentów przewozowych CMR wynika jedynie, że towar został przejęty przez przewoźnika. Nie wynika z nich jednoznacznie, że towar został dostarczony do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem Spółka nie posiada dokumentu otrzymanego od przewoźnika, z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Potwierdzenie otrzymania towarów przez nabywcę przesłane pocztą mailową bądź faksem czy też potwierdzenie zapłaty za towar przesłane od kontrahenta lub zaewidencjonowane w systemie księgowym Spółki bez wątpienia nie stanowią dokumentów otrzymanych od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, którego obowiązek posiadania wynika z art. 42 ust. 3 ustawy. Niniejsze dokumenty należy uznać za dokumenty uzupełniające, pomocnicze, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy.

Tak więc, Spółka będąc w posiadaniu w przypadku zestawu II dokumentu przewozowego, tj. w przypadku transportu drogowego strony dokumentu CMR dla wysyłającego, podpisanej przez przewoźnika i Spółkę; kopii faktury, która zawiera: datę wystawienia i datę sprzedaży, nazwy, adres i numery identyfikacyjne Spółki i nabywcy towarów dla transakcji wewnątrzwspólnowych, oraz szczegółową informację na temat rodzaju i ilości sprzedanego towaru, opieczętowaną i podpisaną przez osobę upoważnioną do wystawiania faktur VAT; specyfikacji poszczególnych sztuk ładunków, tzw. delivery note (WZ); korespondencji handlowej z nabywcą - w szczególności zamówienia przesłanego drogą mailową bądź faxem oraz potwierdzenia otrzymania towarów przez nabywcę przesłanego pocztą mailową bądź faksem czy też w przypadku zestawu IV dokumentu przewozowego, tj. w przypadku transportu drogowego strony dokumentu CMR dla wysyłającego, podpisanej przez przewoźnika; kopii faktury, która zawiera: datę wystawienia i datę sprzedaży, nazwy, adres i numery identyfikacyjne Spółki i nabywcy towarów dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz szczegółową informację na temat rodzaju i ilości sprzedanego towaru, opieczętowaną i podpisaną przez osobę upoważnioną do wystawiania faktur VAT; specyfikacji poszczególnych sztuk ładunków, tzw. delivery note (WZ); korespondencji handlowej z nabywcą, w szczególności zamówienia przesłanego droga mailową bądź faxem; potwierdzenia zapłaty za towar przesłanego od kontrahenta e-mailem bądź w formie dokumentu faksowego lub zaewidencjonowanego w systemie księgowym Spółki przed terminem złożenia deklaracji podatkowej nie posiada dokumentu otrzymanego od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W celu zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług dla transakcji dostawy towarów na rzecz kontrahentów unijnych Spółka winna posiadać dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, tj. dokument przewozowy potwierdzony przez nabywcę (odbiorcę) towaru.

Podobnie rzecz się ma w przypadku zestawu III. Także w tym przypadku Wnioskodawca nie posiada wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uprawniających do zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki 0%. Spółka nie dysponuje dokumentem, z którego jednoznacznie wynika, że towary wymienione na fakturze zostały dostarczone do nabywcy.

Posiadany w niniejszym zestawie dokument przewozowy, tj. w przypadku transportu drogowego strona dokumentu CMR dla wysyłającego, podpisana przez przewoźnika i Spółkę, jak wyżej wskazano, nie stanowi dokumentu przewozowego, otrzymanego od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Ponadto oświadczenie przewoźnika, podpisane przez niego, z którego wynika, iż towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia poza terytorium kraju do innego kraju UE, które Spółka otrzymuje przed terminem złożenia deklaracji podatkowej w drodze e-maila zwrotnego bądź w formie oświadczenia przesłanego faksem w przedmiotowym przypadku nie może zostać uznane za dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego. Co prawda tut. Organ stoi na stanowisku, iż dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika, z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Niemniej jednak dokument ten tak jak tradycyjny dokument przewozowy powinien być oryginałem. Nie można uznać za wiarygodny dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, oświadczenia przewoźnika przesłanego drogą mailową bądź faxem. Takie oświadczenie nie spełnia warunków formalnych i nie stanowi dokumentu potwierdzającego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, Wnioskodawca posiadając dokument przewozowy, tj. w przypadku transportu drogowego stronę dokumentu CMR dla wysyłającego, podpisaną przez przewoźnika i Spółkę; kopię faktury, która zawiera; datę wystawienia i datę sprzedaży, nazwy, adres i numery identyfikacyjne Spółki i nabywcy towarów dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz szczegółową informację na temat rodzaju i ilości sprzedanego towaru, opieczętowaną i podpisaną przez osobę upoważnioną do wystawiania faktur VAT; specyfikację poszczególnych sztuk ładunków, tzw. delivery note (WZ); korespondencję handlową z nabywcą w szczególności zamówienie przesłane drogą mailową lub faxem; oświadczenie przewoźnika, podpisane przez niego, z którego wynika, iż towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia poza terytorium kraju do innego kraju UE. otrzymane przed terminem złożenia deklaracji podatkowej w drodze e-maila zwrotnego bądź w formie oświadczenia przesłanego faksem nie posiada dokumentu otrzymanego od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W celu zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług dla transakcji dostawy towarów na rzecz kontrahentów unijnych Spółka winna posiadać dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, tj. dokument przewozowy potwierdzony przez nabywcę (odbiorcę) towaru bądź przedmiotowe oświadczenie w formie oryginału, które jednoznacznie będzie potwierdzać, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane regulacje prawne należy stwierdzić, iż Wnioskodawca posiadając dokumenty wymienione w zestawach I - IV nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. dokumentu przewozowego, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju zatem nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług dla transakcji dostawy towarów na rzecz kontrahentów unijnych.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku orzeczeń należy przede wszystkim zauważyć, że wskazane przez Wnioskodawcę wyroki ETS zapadły w innych stanach faktycznych niż występujący w przedmiotowym wniosku. Bezpośrednie odniesienie do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem faktycznym. Wyłącznie w takiej sytuacji można uznać, czy wydając interpretację indywidualną organ stosuje się, czy też nie, do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Wyrok ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 dotyczył bowiem możliwości zastosowania przez niemieckiego podatnika zwolnienia z podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji gdy początkowo zataił on dokonanie takiej transakcji i dopiero po przeprowadzonej kontroli podatkowej dokonał sprostowania zapisów księgowych, co nie występuje w przedmiotowej sprawie. Orzekając w powyższej sprawie ETS stwierdził, iż artykuł 28c cześć A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych #65533; wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie.

Natomiast przedmiotem wyrok ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 The Queen i in. przeciwko Commissioners of Customs Excise, było zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji, w której ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. W wyroku tym Europejski Trybunał Sprawiedliwości odniósł się do kwestii uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wskazał w nim, iż zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy towar fizycznie opuścił terytorium kraju dostawcy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji rozważania sprowadzają się do ustalenia czy posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty uprawniają do zastosowania stawki 0% VAT zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy.

Jednakże tut. Organ zwraca uwagę, iż treść tych wyroków potwierdza, iż wykazanie przez podatnika faktu, że towar został wysłany i przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że towar został przetransportowany do innego państwa członkowskiego jest warunkiem zastosowania stawki 0% (a ściślej mówiąc zwolnienia z prawem do odliczenia, w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE I 2006.347.1 ze. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Na mocy art. 138 Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędące podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Wykazanie zatem przez dostawcę, że towar fizycznie opuścił kraj dostawcy jest niezbędne dla zastosowania zwolnienia (stawki 0%) z tego względu, że okoliczność wysyłki towaru i przemieszczenia go do innego państwa członkowskiego stanowi obiektywne kryterium, na którym opierają się pojęcia definiujące czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jest przy tym oczywiste, że wykazanie faktu, iż towar został wysłany do innego państwa członkowskiego i opuścił terytorium kraju, może nastąpić tylko za pomocą stosownych dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Skoro w świetle powołanego orzecznictwa ETS wykazanie przez dostawcę faktu wysyłki (wywozu) towaru do innego państwa członkowskiego jest warunkiem zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od podatku VAT, to posiadanie dokumentów potwierdzających zaistnienie faktu jest zarazem istotną przesłanką warunkującą zastosowanie tego zwolnienia (stawki 0%). Rodzaje tych dokumentów określa zaś każde państwo członkowskie na podstawie uprawnień przyznanych mu przez prawo wspólnotowe na gruncie art. 131 i art. 273 Dyrektywy.

Z godnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W świetle art. 273 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do naruszenia zasady równego traktowania oraz powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Państwom członkowskim pozostawiono zatem względną swobodę w nakładaniu innych obowiązków niezbędnych do prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom. Względną, ponieważ nie mogą one prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ustawodawca, korzystając ze swojego uprawnienia, ustalił katalog dokumentów podstawowych, które stanowią potwierdzenie dokonanej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Funkcją przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest zabezpieczenie budżetu oraz ochrona niezakłóconej konkurencji, które to wartości byłyby naruszone poprzez wykazywanie jako wewnątrzwspólnotowych dostaw, dostaw, które w ogóle nie miały miejsca, czy też dokonanych jako krajowe. Tylko ścisła i rygorystyczna interpretacja przepisów art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na realizację tych funkcji.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego a także Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy zauważyć, iż zapadły one w innym stanie faktycznym, niż przedstawiony w przedmiotowym wniosku. W wyrokach bowiem o sygnaturach I FSK 1500/08 z dnia 20 stycznia 2009 r., I FSK 1882/07 z dnia 5 lutego 2009 r. oraz III SA/Wa 1210/07 z dnia 27 września 2007 r. rozstrzygane były kwestie regulowane art. 42 ust. 12 i 13 ustawy, co nie jest objęte zakresem niniejszej interpretacji. Natomiast w wyrokach z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. III SA/Wa 1909/08 oraz I S.A./Bd 678/08 z dnia 12 stycznia 2009 r. przedstawiony stan faktyczny dotyczył sytuacji gdy towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy był odbierany przez kontrahentów zagranicznych z magazynów polskiego podatnika w Polsce i przez nich lub na ich zlecenie był transportowany do innego kraju Wspólnoty. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie występuje. W niniejszej sprawie nie występują również okoliczności, które były analizowane w wyroku z dnia 25 lutego 2008 r. sygnatura III SA/Wa 2140/07, tj. sytuacja, gdy towary są przeznaczone do wykonywania na nich usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy, na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju dostawa na rzecz nabywcy posiadającego. Również w wyroku z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 147/08 Sąd rozpatrywał inną kwestię niż w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zagadnienie analizowane w niniejszym wyroku traktuje o tym czy w świetle art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług niezbędne jest posiadanie zarówno specyfikacji i faktury w sytuacji gdy faktura zawiera wszystkie elementy jakie winny znaleźć się w specyfikacji. A zatem powołane orzecznictwo koncentrowało się wokół zagadnień zbliżonych jednakże nie tożsamych ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku podatnika.

Z kolei wyrok III SA/Wa 155/08 został uchylony przywołanym powyżej wyrokiem NSA z dnia 3 grudnia 2009 r. o sygn. I FSK 1301/08 i przekazany do ponownego rozpoznania, gdyż Sąd Naczelny nie uznał kserokopii lub faksu listu przewozowego za dokument wymagany przepisami prawa podatkowego. Ponadto zauważyć należy, że wyrok z dnia 8 maja 2008 r. sygn. I SA/Ke 114/08 jest orzeczeniem nieprawomocnym, gdyż został zaskarżony zaś Naczelny Sąd Administracyjny skierował pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.