IPPP3/443-51/14-3/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia przy sprzedaży gazu ziemnego - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia przy sprzedaży gazu ziemnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka SA (dalej "Spółka") zajmuje się poszukiwaniem i eksploatacją złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importem, magazynowaniem, obrotem i dystrybucją paliw gazowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży gazu ziemnego gospodarstwom domowym stosując zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1 oraz art. 31b ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej "ustawa akcyzowa").

"Taryfa w zakresie dostarczania paliw gazowych nr..../2014" (dalej "Taryfa X. SA"), stanowiąca integralną część umowy między Spółką a odbiorcą gazu ziemnego, posługuje się pojęciem "Roku umownego". Pojęcie to oznacza:

* dla odbiorców zakwalifikowanych do grup taryfowych o niskiej mocy umownej, tj. dla odbiorców, w przypadku, których maksymalna ilość paliwa gazowego, którą można odebrać w ciągu godziny nie przekracza 10 m³ /h gazu ziemnego wysokometanowego, 25 m³ /h - gazu ziemnego zaazotowanego, 10 m³ /h wyrobu gazowego propan-butan-powietrze, 10 m³ /h - wyrobu gazowego propan-butan-rozprężony, okres 12 kolejnych miesięcy począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po Odczycie Kwalifikacyjnym, przy czym Odczyt Kwalifikacyjny oznacza dokonywany raz do roku odczyt zużycia paliwa gazowego u odbiorcy, na podstawie którego odbiorca jest corocznie kwalifikowany na kolejny Rok umowny do odpowiedniej grupy taryfowej zależnej od rocznego zużycia paliwa gazowego. Tak więc w przypadku odbiorców o niskiej mocy umownej Rok umowny nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym,

* dla pozostałych odbiorców Rok umowny to okres od godziny 6.00 1 października roku bieżącego do godziny 6.00 1 października roku następnego. Zatem w przypadku pozostałych odbiorców Rok umowny także nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy warunek zwolnienia z akcyzy przy sprzedaży gazu ziemnego przeznaczonego do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, określony w art. 31b ust. 6 ustawy akcyzowej, jest zachowany, gdy sprzedaż gazu nie przekroczy określonych w tym przepisie ilości w okresie Roku umownego, zdefiniowanego w Taryfie X. SA.

Innymi słowy, czy sformułowanie "rocznie" używane w art. 31b ust. 6 ustawy akcyzowej może być odnoszone do Roku umownego zdefiniowanego w Taryfie X. SA.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki na oba pytania należy odpowiedzieć twierdząco, co oznacza, że:

* warunek zwolnienia z akcyzy sprzedaży gazu ziemnego przeznaczonego do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, określony w art. 31b ust. 6 ustawy akcyzowej, jest zachowany gdy sprzedaż gazu nie przekroczy określonych w tym przepisie ilości w okresie Roku umownego, zdefiniowanego w Taryfie X. SA,

* sformułowanie "rocznie" używane w art. 31b ust. 6 ustawy akcyzowej może być odnoszone do Roku umownego zdefiniowanego w Taryfie X SA.

Artykuł 31b ust. 6 ustawy akcyzowej stanowi, że warunkiem zwolnienia sprzedaży gazu ziemnego przeznaczonego do celów opałowych przez gospodarstwa domowe jest:

Zdaniem Spółki sformułowanie "rocznie" używane w art. 31b ust. 6 ustawy akcyzowej nie musi być rozumiane jako odnoszące się do roku kalendarzowego (czyli okresu od 1 stycznia do 31 grudnia), ale może być do odnoszone do okresu kolejnych 12 miesięcy, a więc także do Roku umownego zdefiniowanego w taryfie X. SA.

Zakładając racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, że w przypadku gdyby ustawodawca chciał odnieść się do roku kalendarzowego, byłoby to wprost określone w przepisie. Natomiast w sytuacji, gdy w przepisie brak jest bezpośredniego odniesienia do roku kalendarzowego, należy przyjąć, że ustawodawca chciał, aby w tym przypadku termin "rok" rozumiany był jako kolejne 12 miesięcy.

Tytułem przykładu można wskazać akty prawne, w których ustawodawca wskazuje, że stosując określone przepisy należy brać pod uwagę rok kalendarzowy. W tych przypadkach odpowiednie przepisy zawierają wyraźną dyspozycję w tym zakresie. Przykładowo:

* zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy akcyzowej produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych (...) oraz mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie (...);

* zgodnie z art. 110 ust. 8 ustawy akcyzowej za miejsce stałego pobytu uznaje się miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa przez co najmniej 185 dni w roku kalendarzowym (...).

Należy podkreślić, że powołane wyżej przepisy, podobnie jak art. 31b ust. 6 ustawy akcyzowej, posługują się okresem rocznym, po to aby od natężenia w tym okresie określonej działalności lub występowania stanu faktycznego, uzależnić określone skutki podatkowe. Jeżeli więc w powołanych przepisach ustawodawca zdecydował się na dookreślenie okresu rocznego przez użycie słowa "kalendarzowy", a w art. 31b ust. 6 ustawy akcyzowej tego nie uczynił, należy - zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy - przyjąć, że sformułowanie "rocznie" z art. 31b ust. 6 ustawy akcyzowej nie musi być odnoszone do roku kalendarzowego, ale może być to odnoszone do okresu kolejnych 12 miesięcy, a więc także do Roku umownego zdefiniowanego w Taryfie X. SA.

Spółka podkreśla, że zasada racjonalności ustawodawcy jest jedną z podstawowych zasad wykładni prawa, także podatkowego, co było wielokrotnie potwierdzane przez sądy administracyjne. Przykładowo można w tym zakresie podać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2013 r. (sygn. II FSK 2131/11).

Także wykładnia słownikowa (literalna) potwierdza stanowisko Spółki. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (wersja internetowa) rok jest to "jednostka czasu równa w przybliżeniu okresowi obiegu Ziemi wokół Słońca - 365 lub 366 dni". Skoro zatem definicja słownikowa roku nie odnosi się do okresu 1 stycznia - 31 grudnia, to nie można, bez wyraźnej dyspozycji ustawodawcy, sformułowania "rocznie" odnosić do roku kalendarzowego.

Nie można również twierdzić, że sformułowanie "rocznie" należy odnosić do "roku podatkowego", zdefiniowanego w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926, dalej "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej". Ustawa akcyzowa bowiem nie posługuje się w art. 31b ust. 6 terminem "rok podatkowy". Gdyby w art. 31b ust. 6 ustawy akcyzowej ustawodawca odniósł się do "roku podatkowego" (tak jak to uczynił na przykład w art. 48 ust. 3 ustawy akcyzowej), to należałoby zastosować art. 11 Ordynacji podatkowej i określać wolumen zużycia gazu uprawniający do zwolnienia w stosunku do roku kalendarzowego. Skoro jednak ustawodawca nie odniósł się w tym zakresie do "roku podatkowego", to (znów kierując się zasadą jego racjonalności) nie należy stosować w tym zakresie art. 11 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, dokonując wykładni art. 31b ust. 6 ustawy akcyzowej, należy wziąć również pod uwagę cel ustawodawcy. Analizując przepis art. 31b ust. 6 ustawy akcyzowej należy uznać, że celem ustawodawcy było, aby zwolnienie z akcyzy dla gospodarstw domowych na szczególnych zasadach określonych w art. 31b ust. 6 ustawy akcyzowej, dotyczyło wyrobów gazowych sprzedawanych do celów opałowych odbiorcom zużywającym paliwo gazowe w niewielkich ilościach (tak na godzinę, jak i rocznie).

Gdyby ustawodawca miał w art. 31b ust. 6 ustawy akcyzowej na myśli rok kalendarzowy, cel tej regulacji byłby wypaczony. Wynikałoby to stąd, że dostarczanie i sprzedaż paliwa gazowego może rozpocząć się na rzecz odbiorcy w każdym miesiącu roku kalendarzowego, a więc ocena wolumenu zużycia paliwa gazowego u odbiorcy z perspektywy roku kalendarzowego nie byłaby reprezentatywna.

Przykładowo odbiorca, który rozpocząłby odbiór paliwa gazowego w grudniu, nawet wobec wysokiego zużycia, mógłby być zakwalifikowany do zwolnienia, ze względu na krótki okres odbioru w roku kalendarzowym.

Tylko więc ocena warunków zwolnienia z art. 31b ust. 6 ustawy akcyzowej z perspektywy roku rozumianego jako kolejne 12 miesięcy (a więc także roku umownego) jest w tym zakresie obiektywna i zapewnia osiągnięcie celów ustawodawcy.

Traktowanie Roku umownego, jako okresu "rocznego", o którym mowa art. 31b ust. 6 ustawy akcyzowej jest tym bardziej zasadne, że:

* okres ten wynika z Taryfy P. SA, a więc z aktu, który jest elementem umowy między Spółką a odbiorcą gazu ziemnego;

* to właśnie po upływie Roku umownego jest dokonywany Odczyt kwalifikacyjny, którego celem, jak wynika z Taryfy X. SA, jest właśnie ocena, jaka jest ilość gazu ziemnego zużywanego przez odbiorcę "rocznie" tak, aby odbiorca został zakwalifikowany do prawidłowej grupy taryfowej stosownie do wielkości jego zużycia.

Tak więc ten sam okres "roczny" (a więc Rok umowny) winien być podstawą do oceny, czy ze względu na wielkość zużycia gazu ziemnego "rocznie", odbiorca nadal jest uprawniony do stosowania wobec niego zwolnienia z akcyzy na zasadach określonych w art. 31b ust. 6 ustawy akcyzowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że od dnia 25 maja 2011 r. obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.).

Powyższy fakt nie ma jednak wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.