IPPP3/443-508/09-3/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej "Spółka") prowadzi działalność leasingową. Spółka zawierając umowy leasingu ponosi koszty rejestracji pojazdów, podatku od środków transportu jak i podatku od nieruchomości. Przenoszenie przez podatnika kosztów rejestracji oraz podatku od środków transportu na korzystających z przedmiotu leasingu, odbywa się za pomocą not księgowych. Zapis Ogólnych Warunków Umowy Leasingu brzmi: "Ponadto Korzystający pokryje Finansującemu koszty rejestracji oraz ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu. Finansujący obciąży Korzystającego kosztami rejestracji i ubezpieczenia przedmiotu Leasingu bez własnej marży. W przypadku, gdy Przedmiot Leasingu, jest środkiem transportu, który podlega opodatkowania podatkiem od środków transportowych, Korzystający będzie zwracał Finansującemu koszt podatku na podstawie not wystawionych przez Finansującego".

W dniu 23 września 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dla Spółki informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, na podstawie art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmienia obowiązującym na dzień, wydania interpretacji, zgodnie z praktyką podatkową Spółki w przedmiocie opisanym we wniosku jest prawidłowa. Naczelnik stwierdził w przedmiotowej interpretacji: "jeżeli w wartości przedmiotu leasingu nie uwzględniono kosztów, których dotyczy zapytanie spółki, mogą być one przenoszone na klientów za pomocą not księgowych. Czynność przeniesienia ww. kosztów jest czynnością nieodpłatną, co wyklucza stosowanie w tym przypadku przepisów art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) o podatku od towarów i usług, który stanowi, że opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

Podobna praktyka jak i zapisy OWUL stosowana jest do podatku od nieruchomości. W piśmie z dnia 11 listopada 2004 Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydał informację dla Spółki zgodnie z którą, mimo braku odpowiednich uregulowań w ustawie VAT, praktyka dopuściła możliwość refakturowania na nabywcę usługi lub towaru kwot "należności ubocznych" nie stanowiących integralnej części kwoty należnej z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej. Należy zauważyć, że dopuszczalność refakturowania określonych kosztów dodatkowych związanych z wykonaniem umowy jest uzależniona od dwóch czynników - warunkiem koniecznym jest zastrzeżenie w umowie odrębnego rozliczenia ponoszonych kosztów towarzyszących oraz faktyczne niedoliczanie własnej marży (własnego zysku) do kwot wynikających z refaktury. Odnosząc poczynione uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż w zależności od tego, jak skonstruowane są umowy leasingu oraz sposób, w jaki postępuje strona finansująca w kwestii przeniesienia na korzystającego obciążeń publicznoprawnych (niedoliczanie marży) towarzyszących stosunkowi charakterze zasadniczym, uzyskiwane z tego tytułu należności uboczne będą stanowić wielkość powiększającą należną ratę leasingową, w konsekwencji wejdą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bądź też zostaną skutecznie przeniesione na korzystającego bez wywoływania konsekwencji podatkowych. Przedstawiona przez stronę przykładowa umowa leasingu nieruchomości zawiera odpowiednie postanowienia określające zasady wzajemnych rozliczeń stron z tytułu ponoszenia ciężarów związanych z własnością lub posiadaniem przedmiotu leasingu, które nie stanowią elementu wynagrodzenia finansującego. W ramach przeniesienia kosztów dodatkowych, finansujący obciąża korzystającego, bez własnej marży, podatkiem od nieruchomości oraz innymi podatkami, składkami i opłatami o charakterze publicznoprawnym, związanymi z przedmiotem leasingu lub jego finansowaniem, istniejącymi lub wprowadzonymi po dacie zawarcia umowy. W związku z powyższym należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie kwoty wynikające z tytułu obciążenia przedmiotu leasingu podatkiem od nieruchomości nie zwiększają podstawy opodatkowania. Spółka pragnie podkreślić, że wydane przez Naczelnika interpretacja dotyczyły tego samego stanu prawnego, który obowiązywał na dzień wydania powyższych informacji jak i obowiązuje na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację i Spółka cały czas stosuje się do uzyskanych informacji w związku z brakiem jakichkolwiek działań ze strony organów nadzoru nad urzędem skarbowym, który wydał powyższe informacje, jak również przeprowadzonych kontroli podatkowych, które nie kwestionowały stosowanej przez Spółkę praktyki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo przenosząc koszty obciążeń publicznoprawnych (tj. opłat rejestracyjnych oraz podatków) wystawiać noty księgowe i traktować zwrot kosztów opłat rejestracyjnych i podatków dokonanych przez korzystającego na rzecz finansującego bez doliczania własnej marży jako wartości, które nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Na podstawie wykładni gramatycznej tego przepisu można wywieść, iż wszystko co podatnik otrzyma w wykonaniu czynności opodatkowanej od drugiej strony umowy, będzie zwiększało podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ustawa o VAT nie reguluje zagadnienia refakturowania lub przenoszenia na nabywcę usługi lub towaru kwot "należności ubocznych nie stanowiących integralnej części kwoty należnej z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast praktyka dopuściła taką możliwość. Dopuszczalność przenoszenia określonych kosztów dodatkowych związanych z wykonaniem umowy jest uzależniona od dwóch czynników - warunkiem koniecznym jest zastrzeżenie w umowie odrębnego rozliczenia ponoszonych kosztów towarzyszących oraz faktyczne niedoliczanie własnej marży (własnego zysku) do przenoszonych kwot.

Zatem od konstrukcji umowy leasingu oraz sposób, w jaki postępuje strona finansująca w kwestii przeniesienia na korzystającego obciążeń publicznoprawnych (niedoliczanie marży) towarzyszących stosunkowi o charakterze zasadniczym uzyskiwanego z tego tytułu należności uboczne będą stanowić wielkość powiększającą należną ratę leasingową, w konsekwencji wejdą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bądź też zostaną skutecznie przeniesione na korzystającego bez wywoływania konsekwencji podatkowych.

W opinii Spółki zarówno umowy leasingu nieruchomości jak i umowy leasingu pojazdów zawierają odpowiednie postanowienia określające zasady wzajemnych rozliczeń stron z tytułu ponoszenia ciężarów związanych z własnością lub posiadaniem przedmiotu leasingu, które nie stanowią elementu wynagrodzenia finansującego. Zgodnie z ww. umowami leasingu, finansujący obciąża korzystającego, bez własnej marży, podatkiem od nieruchomości, podatkiem od środków transportu, kosztami rejestracji pojazdów oraz innymi podatkami, składkami i opłatami o charakterze publicznoprawnym, związanymi z przedmiotem leasingu lub jego finansowaniem istniejącymi lub wprowadzonymi pod dacie zawarcia umowy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, kwoty wynikające z tytułu obciążenia przedmiotu leasingu podatkami oraz innymi należnościami o charakterze publicznoprawnym nie zwiększają podstawy opodatkowania podatku od towarów usług. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka uważa że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe i należycie uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Umowa leasingu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno finansującego, jak i korzystającego - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 709 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Jeżeli w umowie zastrzeżone zostało, że korzystający zobowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach - o ile w umowie nie postanowiono odmiennie (art. 709 6 Kodeksu cywilnego). Korzystający obowiązany jest ponadto utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania oraz ponosić ciężary związane z własnością lub posiadaniem rzeczy (art. 709 7 Kodeksu cywilnego).

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność leasingową i zawiera ze swoimi kontrahentami umowy leasingu nieruchomości oraz leasingu pojazdów, które zawierają zasady odnośnie wzajemnych rozliczeń stron z tytułu ponoszenia ciężarów związanych z własnością lub posiadaniem przedmiotu leasingu, które nie stanowią elementu wynagrodzenia Wnioskodawcy. Z zapisu ogólnych warunków umowy wynika, że Wnioskodawca obciąża korzystającego, bez własnej marży, kosztami rejestracji, ubezpieczenia oraz innymi podatkami, składkami i opłatami o charakterze publicznoprawnym związanymi z przedmiotem leasingu. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy ma prawo przenosząc koszty obciążeń publicznoprawnych (tj. opłat rejestracyjnych oraz podatków) wystawiać noty księgowe i traktować zwrot kosztów opłat rejestracyjnych i podatków dokonanych przez korzystającego na rzecz finansującego bez doliczania własnej marży jako wartości, które nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w świetle ustawy o VAT.

Pomimo tego, że podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, koszty rejestracji pojazdów oraz inne składki, opłaty o charakterze publicznoprawnym stanowią odrębny element rozliczeń z korzystającym, są one należnościami wynikającymi z odpłatnego świadczenia usługi leasingu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz. Świadczy chociażby o tym fakt, iż strony umowy postanowiły zawrzeć jedną główną umowę leasingu, z której jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca obciąży korzystającego opłatami dodatkowymi związanymi z rejestracją oraz ubezpieczeniem przedmiotu leasingu. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości oraz inne ww. podatki i opłaty ciążą na finansującym, jako właścicielu i nie mogą być w drodze umowy przeniesione na osobę korzystającego ze skutkiem zwalniającym finansującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu ww. podatków i opłat. Niezależnie jednak od tego, czy zwracane finansującemu przez korzystającego kwoty ww. podatków i opłat zostają wyłączone z wynagrodzenia finansującego, czy też stanowią jego element kalkulacyjny, zawsze są one należnościami obciążającymi finansującego. Natomiast obowiązek korzystającego w stosunku do finansującego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi leasingu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Spółka przenosząc koszty obciążeń publicznoprawnych będących należnościami ubocznymi jak podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, koszty rejestracji pojazdów oraz inne składki, opłaty o charakterze publicznoprawnym bez wątpienia stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które zostały wymienione w art. 5 ustawy o VAT. Podatek od nieruchomości oraz innego rodzaju podatki, składki i opłaty jako czynności publicznoprawne nie mogą podlegać dalszej odsprzedaży. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Zatem, brak jest podstaw do odrębnego wydzielania tego podatku i jego przenoszenia na rzecz korzystającego. Opłata stanowi część składową wynagrodzenia finansującego (z uwagi na fakt zawarcia jednej głównej umowy leasingu - bez zawierania umów dodatkowych) pozostając w związku ze świadczoną usługą leasingu. W związku z tym, podatek od nieruchomości oraz inne podatki, składki i opłaty związane z przedmiotem leasingu stanowią element kalkulacyjny przy ustalaniu opłaty za usługę główną, wobec czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi leasingu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż w tym konkretnym przypadku dojdzie do zwiększania podstawy opodatkowania podatkiem VAT usługi leasingu traktując podatek od nieruchomości oraz innego rodzaju podatki, koszty, składki i opłaty o charakterze publicznoprawnym jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi leasingu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.