IPPP3/443-507/09-2/SM - Możliwość przemieszczania wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego ze składu podatkowego do magazynów spółki prowadzącej działalność zarówno jako podmiot prowadzący skład podatkowy oraz jako podmiot pośredniczący.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie statusu podmiotu w przypadku sprzedaży wyrobów zwolnionych od akcyzy - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie statusu podmiotu w przypadku sprzedaży wyrobów zwolnionych od akcyzy.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą związaną z obrotem wyrobami akcyzowymi, w tym wyrobami zwolnionymi z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 Ustawy o Akcyzie (zwolnione ze względu na przeznaczenie paliwa lotnicze). Na podstawie właściwego zezwolenia Spółka prowadzi skład podatkowy, jednocześnie jednak posiada zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący. Zbywane podmiotom zużywającym paliwa lotnicze są dostarczane ze składów podatkowych należących do innych podmiotów, jednak ze względów logistycznych Spółka chciałaby takie wyroby dostarczać również z własnego składu podatkowego do własnych magazynów znajdujących się poza nim, z których z kolei paliwo byłoby dostarczane podmiotom zużywającym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Spółki, w przypadku podmiotu będącego jednocześnie podmiotem prowadzącym skład podatkowy, jak również podmiotem pośredniczącym, możliwe jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego takiego pomiotu, do jego magazynu znajdującego się poza tym składem, z którego będą one następnie dostarczane podmiotom zużywającym.

Ustawa o Akcyzie szczegółowo określa warunki, które muszą zostać spełnione w przypadku obrotu wyrobami zwolnionymi z akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Przede wszystkim przepis art. 32 ust. 3 wskazuje czynności, w ramach których zwolnienie to może mieć zastosowanie. Zgodnie z pkt 1 zwolnienie stosuje się w przypadku dostarczenia takich wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego. Na podstawie pkt 2 zwolnienie ma zastosowanie w przypadku dostarczania wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego. Zgodnie zaś z pkt 3 zwolnienie może nastąpić w przypadku dostarczania wyrobów od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego. Należy zatem zauważyć, iż w oparciu o art. 32 ust. 3 pkt 2 Ustawy o Akcyzie przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, o ile wyroby dostarczane są ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego. Brzmienie tego przepisu jest w istocie odpowiedzią na pytanie przedstawione przez Spółkę. Jednakże w celu usunięcia wszelkich wątpliwości trzeba rozważyć, czy zastosowaniu tego przepisu nie stoi na przeszkodzie fakt, iż podmiot prowadzący skład podatkowy to ten sam podmiot, co podmiot pośredniczący.

W ocenie Spółki tożsamość podmiotu prowadzącego skład podatkowy oraz podmiotu pośredniczącego nie ogranicza możliwości zastosowania normy z przepisu art. 32 ust. 3 pkt 2 Ustawy o Akcyzie. Istotne jest, aby nastąpiło "dostarczenie ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego".

W sytuacji, gdy dany podmiot przemieszcza wyroby akcyzowe ze swojego składu podatkowego do swojego magazynu (znajdującego się w innym miejscu) można mówić o dostarczeniu tych towarów z określonego punktu do innego miejsca. Ponadto, w świetle Ustawy o Akcyzie, mamy w omawianej sytuacji do czynienia z dostarczeniem wyrobów do podmiotu pośredniczącego, ponieważ magazyn, do którego dostarczono towary, należy do podmiotu posiadającego taki właśnie status. W momencie, w którym towary znajdowały się w składzie podatkowym, były one w posiadaniu podmiotu prowadzącego ten skład. Po przemieszczeniu z kolei znalazły się w dyspozycji podmiotu pośredniczącego. Faktycznie jest to jeden podmiot, lecz analizując tę sytuację na podstawie przepisów o podatku akcyzowego należy pamiętać, iż podmiot ten posiada dwie "podmiotowości": prowadzącego skład podatkowy oraz podmiotu pośredniczącego. Przechowując wyroby w składzie podatkowym występuje w charakterze podmiotu prowadzącego skład podatkowy, natomiast przyjmując je w swoim magazynie poza składem, działa jako podmiot pośredniczący.

Warunek zastosowania zwolnienia z art. 32 ust. 3 pkt 2 Ustawy o Akcyzie jest zatem w przedstawionej sytuacji spełniony.

Powyższe rozważania zasługują na aprobatę także ze względu na wykładnię celowościową Ustawy o Akcyzie. W szczególności wypada podnieść, że w opisanym przypadku nie ma zwiększonego ryzyka nadużyć lub oszustw podatkowych. Nie ma w istocie różnicy pomiędzy sytuacją, w której prowadzący skład i podmiot pośredniczący są innymi podmiotami, a sytuacją gdy podmioty te są tożsame.

Zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministra Finansów. W piśmie z dnia 15 kwietnia 2009 r. (sygn. AE 3/0602/8/JMX/09/BNI9-3522) stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską Minister stwierdził m.in., iż "Podmiot ten występując, jako "podmiot pośredniczący" może mieć np. magazyn znajdujący się poza jego składem podatkowym, do którego będzie dostarczał z tego składu podatkowego wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (dostarczanie wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego), a z tego magazynu będzie je dostarczał, zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy, do podmiotu zużywającego (dostarczanie wyrobów przez podmiot pośredniczący do podmiotu zużywającego)."

Ad. 2.

W ocenie Spółki przemieszczanie towarów ze składu podatkowego Spółki do jej magazynu znajdującego się poza tym składem, z którego wyroby zwolnione ze względu na przeznaczenie będą dostarczane podmiotom zużywającym, powinno odbywać się zgodnie z warunkami określonymi w art. 32 Ustawy o Akcyzie, w szczególności do wyrobów akcyzowych dołączyć należy dokument dostawy, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 2 Ustawy o Akcyzie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - użyte w ustawie określenia oznaczają: skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Natomiast podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 pkt 11 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 23 podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również z importu.

W myśl art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy - zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada statek powietrzny.

Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 2-3 ustawy - zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

Podmiot prowadzący działalność gospodarczą może uzyskać, w określonych ustawą przypadkach, m.in. status "podmiotu prowadzącego skład podatkowy" lub "podmiotu pośredniczącego". Zakres dopuszczalnych czynności wykonywanych przez podmiot działający jako "podmiot prowadzący skład podatkowy" jest szeroki i obejmuje m.in. zakres czynności, do których wykonywania jest upoważniony podmiot działający jako "podmiot pośredniczący". Z tego względu, w celu wykluczenia powielania się uprawnień wynikających z powyższych statusów akcyzowych, w definicji podmiotu pośredniczącego, określonej w art. 2 pkt 23 ww. ustawy, zawarto sformułowanie, iż jest to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego.

W związku z powyższym podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie może prowadzić tę działalność zarówno jako "podmiot prowadzący skład podatkowy", jak również, jednocześnie, jako "podmiot pośredniczący", z tym że czynności podmiotu pośredniczącego nie mogą być wykonywane na terenie i w ramach składu podatkowego prowadzonego przez ten podmiot. Uwzględniając powyższe, Spółka posiadając zezwolenie na prowadzenia działalności jako podmiot pośredniczący, posiadając własne magazyny znajdujące się poza składem podatkowym, w przypadku dostarczania z tego składu podatkowego wyrobów akcyzowych do przedmiotowych magazynów będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (dostarczanie wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego), a dostawa z tego magazynu do podmiotu zużywającego będzie korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy (dostarczanie wyrobów przez podmiot pośredniczący do podmiotu zużywającego).

Ad. 2.

W myśl art. 32 ust. 3 pkt 2-3 ustawy - zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy - warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy".

Uwzględniając powyższe, zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku (tj. przemieszczania ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego, jak i przemieszczania od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego) do przemieszczanych wyrobów powinien być dołączony dokument dostawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.