IPPP3/443-505/14-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zakupu wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zakupu wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. W ramach tej działalności Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu oraz dokonuje dostaw towarów w ramach leasingu finansowego.

Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres swojej działalności o usługi polegające na finansowaniu działalności kontrahentów (zwłaszcza innych firm leasingowych) również poprzez zakup ich wierzytelności handlowych. Kontrahentami Wnioskodawcy będą przede wszystkim inne podmioty świadczące usługi leasingu oraz najmu długoterminowego, a nabywane przez Spółkę wierzytelności będą wynikały z umów leasingu bądź najmu zawartych przez kontrahentów z leasingobiorcami (bądź najemcami).

Wnioskodawca będzie nabywał od kontrahentów wierzytelności niewymagalne, bezsporne i bezwarunkowe co do terminu i prawa wymagalności, których podstawa prawna i termin płatności nie będą budziły wątpliwości. Dłużnicy kontrahentów będą poinformowani o dokonanym nabyciu wierzytelności.

Wnioskodawca dokonywać będzie nabycia wierzytelności po cenie ustalonej z kontrahentami w kwocie niższej niż rzeczywista wartość nominalna nabywanych wierzytelności (tekst jedn.: z dyskontem). Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a kwotą nabycia zapłaconą przez Spółkę w zamian za cesję wierzytelności stanowić będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy (dyskonto) za świadczone usługi. Postanowienia umów zawieranych z kontrahentami wskazywać będą kwotę wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu nabycia wierzytelności i uwolnienia kontrahenta od obowiązku samodzielnego jej ściągania bądź sposób jego ustalania. Spółka ma zamiar świadczyć wskazane usługi (nabywać wierzytelności od kontrahentów) na podstawie stałej relacji z kontrahentami, w sposób ciągły (nie sporadycznie) oraz jako stały element prowadzonej działalności gospodarczej.

Wierzytelności nabywane będą przez Spółkę bez prawa regresu. W efekcie dokonanej cesji wierzytelności ryzyko ich niespłacalności spoczywać będzie zatem na Wnioskodawcy. Brak spłaty wierzytelności leasingowych (bądź z tytułu najmu) przez dłużników (leasingobiorców, najemców), będących klientami kontrahentów Spółki, w każdym przypadku obciążać będzie Wnioskodawcę.

Zgodnie z planowanym modelem świadczenia usług dłużnicy (leasingobiorcy, najemcy) będą dokonywać wpłat do kontrahentów. Kontrahenci będą bowiem nadal naliczać raty leasingowe (bądź czynsze najmu) i pobierać wszelkie należności związane z umowami leasingu i najmu oraz wystawiać na rzecz dłużników (leasingobiorców, najemców) faktury za świadczone usługi leasingu bądź najmu. W związku z zawartą umową cesji kontrahenci zobowiązani będą natomiast do przekazania Wnioskodawcy kwot wpłaconych przez dłużników na poczet wierzytelności. Kontrahenci będą zatem pobierać opłaty od dłużników działając na rzecz Wnioskodawcy jako nowego wierzyciela.

Faktycznie więc Wnioskodawca na skutek dokonanych cesji wierzytelności finansować będzie działalność kontrahentów przejmując na siebie ryzyko niewypłacalności dłużników oraz uwalniając kontrahentów (cedentów wierzytelności) od konieczności dochodzenia spłaty wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT stanowić będzie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczoną usługę, określone jako różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a kwotą zapłaconą za nabycie tych wierzytelności przez Wnioskodawcę (dyskonto).

2. Czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę od kontrahentów za świadczoną usługę będzie podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania VAT stanowić będzie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczoną usługę, określone jako różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a kwotą zapłaconą za nabycie tych wierzytelności przez Wnioskodawcę (tekst jedn.: dyskonto).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Za usługę należy uznać każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu. O odpłatności za wykonaną usługę można mówić, gdy pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a odbiorcą usługi istnieje stosunek prawny, a w zamian za wykonaną usługę wypłacone jest wynagrodzenie. Istotne jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym wynagrodzeniem oraz osiągnięcie korzyści majątkowej wynikającej bezpośrednio z wykonania danej usługi.

Z kolei zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wierzytelności są bez wątpienia prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Możliwe jest więc ich zbycie. W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie usług polegających na profesjonalnym skupowaniu wierzytelności z dyskontem (czyli po cenie niższej od ich wartości nominalnej), stanowiącym wynagrodzenie należne usługodawcy (cesjonariuszowi wierzytelności), w celu uwolnienia zbywcy (cedenta wierzytelności) od konieczności dochodzenia spłaty długu oraz w celu windykacji wierzytelności bądź też w celu dalszej odsprzedaży wierzytelności, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym kontekście kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 (GFKL Financial Services). W wyroku tym TSUE wskazał, że aby czynność nabycia wierzytelności w celu jej windykacji stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem). Potwierdza to również wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11), zapadły bezpośrednio po wskazanym orzeczeniu TSUE. Zgodnie z wyrokiem NSA z 19 marca 2012 r.: podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę".

W oparciu o powyższe orzeczenie TSUE oraz wskazany wyrok NSA ukształtowało się podejście, zgodnie z którym:

* W niektórych sytuacjach czynność nabywania wierzytelności (nawet po cenie niższej niż jej wartość nominalna) nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, o ile różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną nabycia odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, a jednocześnie strony transakcji nie określiły wynagrodzenia za świadczenie jakiejkolwiek usługi. W takiej sytuacji brak jest bowiem świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego).

* Nabywanie wierzytelności jako element podstawowej i ciągłej profesjonalnej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy strony określają wynagrodzenie należne nabywcy wierzytelności w zamian za świadczenie usługi (w szczególności usługi factoringu, ściągania długów, uwolnienia od dochodzenia spłaty) stanowi świadczenie usług podlegające przepisom ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że będzie nabywał wierzytelności jako element podstawowej i profesjonalnej działalności, a czynności te będą miały charakter ciągłego zobowiązania się do nabywania wierzytelności od kontrahentów (firm leasingowych). Nie będzie to więc działalność o charakterze sporadycznego obrotu wierzytelnościami, lecz usługa skierowana do kontrahentów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponieważ Spółka przejmować będzie ryzyko spłaty wierzytelności przez dłużnika bez prawa regresu czynności te zbliżone będą do tzw. factoringu właściwego.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić następujące okoliczności jakie towarzyszyć będą usługom świadczonym na rzecz kontrahentów:

Kwota należna, jaką Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta (nabywcy usługi/cedenta wierzytelności), w związku ze świadczoną usługą będzie w istocie odpowiadała różnicy pomiędzy tym, co Spółka otrzyma od kontrahenta w wyniku przekazanych mu wierzytelności (prawo żądania spłaty kwoty nominalnej od dłużnika), a kwotą wypłaconą kontrahentowi w zamian za wierzytelności. W opinii Spółki kwota ta będzie stanowiła podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT - będzie to bowiem wynagrodzenie realizowane przez Spółkę w związku z nabyciem danej wierzytelności.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nabywanie wierzytelności przez L. za wynagrodzeniem w formie dyskonta stanowić będzie świadczenie usług podlegające przepisom ustawy o VAT. Natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota dyskonta (różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną jej nabycia).

Powyższe podejście potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 maja 2013 r. nr IBPP2/443-411/13/WN, zgodnie z którą: "Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. (...) Bez względu na to, w jakiej formie usługa faktoringu jest realizowana, świadczenie takie - zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, winno być opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, tj. 23%." Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają także wnioski wynikające z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 maja 2013 r. nr IPTPP2/443-122/13-5/JN; oraz z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 sierpnia 2013 r. nr ILPP4/443-257/13/2/ISN.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę od kontrahentów za świadczoną usługę będzie podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania między innymi usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Z kolei na mocy art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, z powyższego zwolnienia wyłączono czynności ściągania długów, w tym factoringu, które w rezultacie podlegają opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych.

Krajowe regulacje nie zawierają definicji "czynności ściągania długów" ani też definicji "factoringu". Umowa factoringu należy do kategorii tzw. umów nienazwanych. Zgodnie z treścią art. 3531 kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Usługa factoringu w istocie sprowadza się do nabywania wierzytelności przysługującej faktorantowi z tytułu dokonanych sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, którą pomniejsza się o dyskonto będące faktycznie wynagrodzeniem faktora. Z reguły usługi factoringu dotyczą wierzytelności powstałych na skutek dokonanych sprzedaży towarów i usług, a więc wierzytelności o charakterze handlowym.

Pojęcie usług factoringu nie zostało zdefiniowane także w przepisach prawa podatkowego. Definicję factoringu można jednak odnaleźć w regulacjach i wytycznych zawartych w prawie międzynarodowym. Definicja factoringu umieszczona została w Konwencji z dnia 28 maja 1988 r. UNIDROID o międzynarodowym factoringu (tzw. Konwencja Ottawska). Konwencja ta określa, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem factoringu. Na podstawie tych uregulowań przez umowę factoringu rozumieć należy cesję wierzytelności połączoną z wykonywaniem przez faktora co najmniej dwóch wymienionych funkcji, a więc: (i) finansowanie cedenta, (ii) księgowanie należności, (iii) inkasowanie należności, (iv) przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika. Z istoty factoringu wynika, że jest to usługa złożona, na którą w zależności od potrzeb kontrahenta składać się mogą powyższe czynności.

Ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania usług factoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ lub rodzaj factoringu będzie podlegał opodatkowaniu VAT (nie będzie korzystał ze zwolnienia od VAT). Jednocześnie dla określenia, czy dana umowa spełnia definicję umowy faktoringowej, decydujące znaczenia powinna mieć treść stosunku prawnego łączącego strony przedmiotowej umowy, a nie jej nazwa.

Przenosząc powyższe uwagi na opis zdarzenia przyszłego, przedstawionego w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, iż przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów, bez względu na ich nazwę, będzie finansowanie zbywcy wierzytelności poprzez usługę factoringu oraz przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika. Wnioskodawca będzie bowiem nabywał za wynagrodzeniem, w ramach stosunków zobowiązaniowych o charakterze ciągłym, niewymagalne wierzytelności handlowe bez prawa regresu. W praktyce działanie takie doprowadzi do przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika przez Wnioskodawcę. Kontrahent (cedent wierzytelności) zostanie więc faktycznie uwolniony od konieczności egzekwowania przysługujących mu należności, zbytych na rzecz Spółki.

Należy zatem uznać, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w pojęciu "czynności ściągania długów, w tym factoringu", do których odnosi się art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji, wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę od kontrahentów za świadczoną usługę będzie podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%).

Powyższe stanowisko Spółki potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2012 r. nr IPPP2/443-678/12-2/BH, zgodnie z którą "czynność polegająca na nabyciu przez Wnioskodawcę wierzytelności innych podmiotów gospodarczych, spowoduje niewątpliwie "uwolnienie" ww. podmiotów od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Zatem usługi wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy, lecz winna zostać opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%." Podobne stanowiska wynikają z przytoczonej wcześniej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 maja 2013 r. nr IBPP2/443-411/13/WN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.