IPPP3/443-493/14-4/SM - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od usługi prawniczej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 4 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-493/14-2/SM z dnia 8 sierpnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od usługi prawniczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od usługi prawniczej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 września 2014 r. w dniu 4 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z kancelarią prawną (dalej: "Kancelaria") umowę na świadczenie usługi prawniczej polegającej na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług (VAT) oraz w innych powiązanych z nimi postępowaniach, jak również doradztwie prawnym w zakresie zastępstwa procesowego, mającym charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej, obejmującym analizę zasadności podniesienia przez Gminę możliwych roszczeń ukierunkowanych na odliczenie podatku VAT (zapis umowny określa zakres usług nabywanych przez Gminę następująco: "Przedmiotem Umowy na świadczenie usług (...) jest świadczenie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego podstawowej usługi prawniczej polegającej na zastępstwie procesowym, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług (VAT) oraz w innych powiązanych z nim postępowaniach (...)".

Zakresem prac Kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

W szczególności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego na wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego m.in. poprzez przygotowanie i wystąpienie w imieniu Gminy do organów podatkowych z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych.

W ramach świadczenia ww. usług Kancelaria dokonuje ponadto analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Gminy, celem których jest m.in.:

* określenie właściwego momentu powstania obowiązku z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych, dzierżawy, wieczystego użytkowania działek i innych nieruchomości oraz refakturowania opłat za media na najemców,

* ustalenie poprawności deklarowanych przez Gminę kwot VAT należnego z tytułu dokonywanych czynności opodatkowanych,

* ustalenie prawidłowości prowadzenia rejestrów zakupowych i sprzedażowych,

* określenie możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących (związanych m.in. z utrzymaniem infrastruktury komunalnej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej).

W dalszej kolejności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego m.in. na:

* przygotowaniu wzoru not korygujących w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego,

* przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy,

* przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także formularzy deklaracji korygujących VAT-7,

* przygotowaniu metodologii korekty.

W trakcie prac Kancelaria dokonuje m.in. analizy realizowanych przez Gminę inwestycji i określa obszary działalności Gminy, gdzie potencjalnie mogą pojawić się możliwości odliczenia VAT. W wyniku weryfikacji poszczególnych obszarów inwestycji, przeprowadzonej przez Kancelarię, po potwierdzeniu możliwości odliczenia podatku VAT w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Gmina dokonała/będzie dokonywać m.in. korekty rejestrów podatku VAT naliczonego. Z uwagi na liczne wątpliwości, związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy oraz brakiem odpowiedniego doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem zastępstwo procesowe w postępowaniach o zwrot podatku VAT (włączając w to m.in. weryfikację rozliczeń VAT) jest dla Gminy istotne i niezbędne. Współpraca z Kancelarią pomaga Gminie w identyfikacji potencjalnych obszarów oszczędności oraz w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz niektórych wydatków bieżących, jak i pomoże w rozliczaniu VAT naliczonego w sposób prawidłowy w przyszłości.

Kancelaria udzieliła Gminie wsparcia m.in. pod postacią konsultacji w zakresie kosztów związanych z budową i bieżącym utrzymywaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, obejmujących rozliczenia podatku VAT. Gmina przy asyście Kancelarii dokonuje adekwatnych działań, przykładowo, w 2013 r. dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z budową i bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w latach 2009 -2013, wykorzystywanej do świadczenia przez Gminę odpłatnych usług odprowadzania ścieków i dostawy wody na rzecz jej mieszkańców. Gmina planuje kontynuować wyżej opisane działania również w przyszłości, w szczególności realizować potencjalną restrukturyzację związaną z posiadaną infrastrukturą komunalną.

W związku z wykonaniem kompleksowych usług, m.in. w wyżej wskazanych obszarach, Kancelaria wystawiła/wystawi w przyszłości na rzecz Gminy faktury VAT, z wykazaną na nich odpowiednią kwotą VAT. Ww. faktury dokumentowały/dokumentować będą wynagrodzenie Kancelarii ustalone w umowie pomiędzy Stronami obejmujące:

* wynagrodzenie Kancelarii zależne od osiągniętego efektu pracy Kancelarii i określone jako procentowa część kwoty podatku VAT odzyskanego przez Gminę (tzw. wynagrodzenie za rezultat/za sukces), przy czym przez "kwotę podatku VAT odzyskanego" rozumie się kwotę nienaliczonego podatku VAT należnego lub kwotę odliczonego podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług dokonanymi przez Gminę, a uprzednio niezadeklarowanego do odliczenia, wynikającą z zastosowania rekomendacji Kancelarii,

* niezależnie od powyższego, tzw. wynagrodzenie podstawowe, zryczałtowane, określone w umowie na konkretną kwotę, niezależne od wysokości odzyskanego VAT.

W uzupełnieniu z dnia 4 września 2014 r. Gmina wyjaśniła, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej realizowała w przeszłości i realizuje obecnie zarówno sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, sprzedaż zwolnioną z VAT, jak również wykonuje czynności w ramach reżimu publicznoprawnego, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu, Gmina pragnie jednak zaznaczyć, iż jak to zostało wskazane we wniosku, poniesienie przez Gminę wydatków na nabycie usług prawniczych świadczonych przez kancelarię związane jest z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.

Powyższe wiąże się z faktem, iż wchodzące w zakres nabywanej przez Gminę usługi prawnej zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie w zakresie zastępstwa, procesowego, obejmujące m.in. konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje, dotyczą m.in. możliwości, odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę Dyrektora IS na fakt, iż kancelaria obliczając część zmienną wynagrodzenia opisaną we wniosku bazuje na kwocie odliczonego przez Gminę VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (a zatem związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT).

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, nabyte przez Gminę usługi prawnicze kancelarii wiązać się będą niewątpliwie z tą sferą działalności Gminy, która podlega opodatkowaniu VAT i nie jest z niego zwolniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w odniesieniu do:

* przedstawionego stanu faktycznego Gminie przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do pełnego odliczenia VAT z faktury otrzymywanej od Kancelarii prawnej dokumentującej wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym, a odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury VAT od Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.,

* przedstawionego zdarzenia przyszłego - Gminie przysługiwać będzie także zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od Kancelarii prawnej dokumentujących wykonanie usług, a odliczenie takie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę (w przypadku otrzymanych faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących począwszy od początku 2014 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od Kancelarii prawnej i dokumentujących wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W odniesieniu do:

* faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r., odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury dokumentującej wynagrodzenie Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

* przyszłych faktur, rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r., odliczenie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., (tekst jedn.: poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed i po 1 stycznia 2014 r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w tym m.in. do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obydwie przesłanki będą spełnione. Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/ przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT od usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię.

Poniżej Gmina przedstawia argumentację w odniesieniu do swojego stanowiska w tym zakresie:

Działanie Gminy jako podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT "nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT,

W przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Gmina, nabywając towary i usługi związane z budową kanalizacji oraz infrastruktury wodociągowej, które są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych VAT, działa jako podatnik VAT.

Zatem pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego jest spełniona.

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać także fakt, iż poniesienie przez Gminę wydatków na nabycie usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię związane jest z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wchodzące w zakres nabywanej przez Gminę usługi prawnej zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego, obejmujące m.in. konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje, dotyczą m.in. możliwości odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych, które są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że nabywane przez Gminę usługi prawnicze są/będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, należy ponadto uznać, iż Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od Kancelarii prawnej, dokumentujących zarówno wynagrodzenie podstawowe (zryczałtowane), określone w umowie na konkretną kwotę, jak i wynagrodzenie za rezultat, okreś1one jako procentowa część kwoty podatku VAT od zyskanego przez Gminę.

Kancelaria obliczając część zmienną wynagrodzenia opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bazuje/bazować będzie na kwocie odliczonego przez Gminę VAT poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług, w stosunku do których przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, a zatem związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W odniesieniu do stanu faktycznego, kalkulacja wynagrodzenia opierała się o VAT odliczony związany z wykonywaniem przez Gminę działalności z zakresu świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT. Z kolei, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, obliczenie zmiennej części wynagrodzenia opierać się będzie o VAT, jaki Gmina będzie mogła odliczyć w innych obszarach, gdzie prowadzona będzie działalność opodatkowana VAT (prowadzenie działalności opodatkowanej VAT będzie warunkiem koniecznym do wystąpienia prawa do odliczenia VAT).

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabyte przez Gminę usługi prawnicze Kancelarii wiążą się/będą wiązać się niewątpliwie z tą sferą działalności Gminy, która podlega opodatkowaniu VAT i nie jest z niego zwolniona.

Usługi te nie są także związane z pozostałymi czynnościami, które są przez Gminę wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (np. wydawanie decyzji administracyjnych, budowa dróg gminnych, pobór podatków, itp.). Z tego powodu, zdaniem Gminy, nie sposób zaprzeczyć istnieniu związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a działalnością opodatkowaną VAT Gminy, gdyż gdyby Gmina nie wykonywała czynności opodatkowanych VAT nabycie przedmiotowej usługi byłoby dla niej nieuzasadnione.

Asysta realizowana w ramach usługi Kancelarii pomaga Gminie w identyfikacji potencjalnych obszarów oszczędności oraz w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz niektórych wydatków bieżących, jak i pomoże w rozliczaniu VAT naliczonego w sposób prawidłowy w przyszłości. Dla Gminy wydatek poniesiony na nabycie usługi prawniczej jest niezbędny i w jej ocenie związany z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

Bez wsparcia wyspecjalizowanego podmiotu zewnętrznego, przeprowadzenie działań ukierunkowanych na potwierdzenie możliwości odliczenia VAT w obszarach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym byłoby utrudnione, tym bardziej, że jak wskazano powyżej Gmina, co do zasady, nie korzystała dotychczas z prawa do odliczenia VAT i nie ma w tym zakresie odpowiedniego doświadczenia.

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, o tym, który wydatek jest celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. I SA/Wr 67/05).

Moment odliczenia

Jednocześnie, zdaniem Gminy odliczenie VAT naliczonego od usług Kancelarii powinno nastąpić zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 86 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, odliczenie VAT z wystawionej faktury dokumentującej usługi Kancelarii powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 przy uwzględnieniu art. 86 ust. 12 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tekst jedn.: w okresie, kiedy Gmina otrzymała fakturę VAT dotyczącą wydatków w tym okresie lub też w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych).

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego i faktur otrzymanych w przyszłości, odliczenie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę).

Praktyka Ministra Finansów dotycząca odliczenia VAT w zbliżonych stanach faktycznych

Gmina pragnie podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynagrodzenie za sukces, zostało wprost potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIS") w Łodzi potwierdził w interpretacji z dnia 21 marca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-73/13-4/AK, że gmina będąca Wnioskodawcą, ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającej z faktury kancelarii prawnej dokumentującej usługi nabywane w związku ze świadczeniem przez gminę odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT, usług odprowadzania ścieków. W ocenie gminy "za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków (tu: na nabycie usług prawniczych - przypis Gminy) było bezpośrednio związane ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków (...). Gmina ma świadomość, iż podstawowym wydatkiem związanym ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków są koszty inwestycji, tj. sama jej budowa. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT". DIS w całości uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe odstępując przy tym od dokonania uzasadnienia prawnego oceny dokonanej przez Wnioskodawcę.

Stanowisko takie zostało także wyrażone w:

W opinii Gminy stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "ETS") oraz polskich sądów administracyjnych. Gmina nie powinna być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług wykorzystywanych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych, to powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia, w tym usług prawnych.

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa")"Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lab indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości".

W świetle powyższego, orzecznictwo sądowe nie tylko powinno stanowić cenne źródło w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, lecz organ ma wręcz obowiązek uwzględniać w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE. Powyższe potwierdzają wyroki sądów, np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 1 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 428/09). Sąd zauważył w nim, iż pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych, TK czy TSUE, wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, orzecznictwo uzasadnia zmianę interpretacji, to powinno być również uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach.

Pośredni związek nakładów na wynagrodzenie związane z asystą Kancelarii z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż na przedstawioną powyższą konkluzję odnośnie pełnego prawa Gminy do odliczenia VAT od wynagrodzenia Kancelarii w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie wpłynie pośredni związek pomiędzy nabyciem usługi prawnej Kancelarii, a czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę w postaci świadczenia odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy.

Zdaniem Gminy, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 po 1 stycznia 2014 r.), uprawniające do odliczenia są nie tylko wydatki bezpośrednio związane z konkretną czynnością opodatkowaną VAT (czyli wyłącznie takie, które są następnie np. bezpośrednio odsprzedawane), ale również inne wydatki, ponoszone przez podatników w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, itp.

Usługi te mają pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując na warunek wykorzystania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, nie określa, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi VAT. Na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. sprzedaży), czy też wystarczającym jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny i jasny związek.

Jak zostało wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy oraz brakiem odpowiedniego doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego (dotyczącej m.in. weryfikacji rozliczeń VAT w celu zidentyfikowania obszarów potencjalnych oszczędności) jest/będzie dla Gminy istotne i konieczne dla potrzeb prawidłowej identyfikacji obszarów potencjalnych oszczędności w zakresie VAT (w szczególności, obszarów działalności Gminy dających prawo do odliczenia VAT naliczonego) oraz prawidłowego odliczania VAT naliczonego w przyszłości.

Zdaniem Gminy brak zastrzeżenia w ustawie o VAT konieczności występowania bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi VAT oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób racjonalny mają związek z tymi czynnościami. Przeciwna interpretacja przepisów prawa podatkowego godziłaby w zasadę neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność opodatkowaną tym podatkiem.

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy pośrednim związku zakupów z czynnościami dającymi prawo do odliczenia stała się przedmiotem rozważań m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 967/06 stwierdził, że "dokonując wykładni wskazanych wyżej przepisów (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przypis Gminy) należy nadać im taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja."

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie zarówno w stanowisku zajmowanym przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne i ETS.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-113/10-2/ISz stwierdził wprost, iż "z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika, można według organu podatkowego mówić wówczas, "gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Zatem pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego".

Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1010/08, w którym sąd, powołując się m.in. na orzeczenie TSUE w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż "podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu." Do takich samym wniosków doszedł TSUE w sprawach C-37/95 (Ghent Coal) i C-110/94 (INZO). Postawiono w nich tezę, że prawo do odliczenia podatku istnieje także wówczas, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem i opodatkowaną transakcją pod warunkiem, że istnieje możliwość powiązania zakupu z całością działalności podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu, a brak związku z konkretny transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, Gmina wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie Kancelarii za usługę prawniczą, obejmującą zarówno wynagrodzenie podstawowe (zryczałtowane), jak i wynagrodzenie uzależnione od wysokości odzyskanej kwoty VAT naliczonego, tj. tzw. wynagrodzenie za sukces.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku ze zmianą brzmienia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., przedstawione przez Gminę stanowisko będzie, w ocenie Wnioskodawcy, aktualne zarówno w przypadku faktury zakupowej już otrzymanej przez Gminę, jak i w odniesieniu do faktur, które zostaną przez nią otrzymane po zmianie przywołanych przepisów.

Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z w w. przepisami zmienił się jedynie moment powstania prawa do odliczenia VAT, a nie samo prawo do odliczenia. W szczególności Gmina ma od dnia 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w okresie otrzymania faktury.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, odliczenie VAT od usług Kancelarii powinno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tekst jedn.: w okresie, kiedy Gmina otrzymała fakturę VAT dotyczącą wynagrodzenia Kancelarii).

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, odliczenie VAT od usług Kancelarii powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nic wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, zgodnie z treścią obowiązującą do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a i b) powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Co do zasady, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei, od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. (art. 86 ust. 10 ustawy). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11)

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

ii. ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko łączne spełnienie ww. warunków daje możliwość wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i nie dających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że obowiązkiem podatnika jest wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem w sytuacji gdy możliwe jest wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatnik, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 90 ust. 1 ustawy, zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego i odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatku naliczonego związanego tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Organ podatkowy zauważa również, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę bierze się tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" wskazane w art. 90 ustawy należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usługi prawniczej polegającej na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług (VAT) oraz w innych powiązanych z nimi postępowaniach, jak również doradztwie prawnym w zakresie zastępstwa procesowego, mającym charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej, obejmującym analizę zasadności podniesienia przez Gminę możliwych roszczeń ukierunkowanych na odliczenie podatku VAT.

Zakresem prac Kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

W szczególności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego na wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego m.in. poprzez przygotowanie i wystąpienie w imieniu Gminy do organów podatkowych z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych.

W trakcie prac Kancelaria dokonuje m.in. analizy realizowanych przez Gminę inwestycji i określa obszary działalności Gminy, gdzie potencjalnie mogą pojawić się możliwości odliczenia VAT. W wyniku weryfikacji poszczególnych obszarów inwestycji, przeprowadzonej przez Kancelarię, po potwierdzeniu możliwości odliczenia podatku VAT w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Gmina dokonała / będzie dokonywać m.in. korekty rejestrów podatku VAT naliczonego. Z uwagi na liczne wątpliwości, związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy oraz brakiem odpowiedniego doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem zastępstwo procesowe w postępowaniach o zwrot podatku VAT (włączając w to m.in. weryfikację rozliczeń VAT) jest dla Gminy istotne i niezbędne. Współpraca z Kancelarią pomaga Gminie w identyfikacji potencjalnych obszarów oszczędności oraz w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz niektórych wydatków bieżących, jak i pomoże w rozliczaniu VAT naliczonego w sposób prawidłowy w przyszłości.

Kancelaria udzieliła Gminie wsparcia m.in. pod postacią konsultacji w zakresie kosztów związanych z budową i bieżącym utrzymywaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, obejmujących rozliczenia podatku VAT. Gmina przy asyście Kancelarii dokonuje adekwatnych działań, przykładowo, w 2013 r. dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z budową i bieżącym utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w latach 2009 -2013, wykorzystywanej do świadczenia przez Gminę odpłatnych usług odprowadzania ścieków i dostawy wody na rzecz jej mieszkańców. Gmina planuje kontynuować wyżej opisane działania również w przyszłości, w szczególności realizować potencjalną restrukturyzację związaną z posiadaną infrastrukturą komunalną.

W związku z wykonaniem kompleksowych usług, m.in. w wyżej wskazanych obszarach, Kancelaria wystawiła / wystawi w przyszłości na rzecz Gminy faktury VAT, z wykazaną na nich odpowiednią kwotą VAT. Ww. faktury dokumentowały / dokumentować będą wynagrodzenie Kancelarii ustalone w umowie pomiędzy Stronami obejmujące:

* wynagrodzenie Kancelarii zależne od osiągniętego efektu pracy Kancelarii i określone jako procentowa część kwoty podatku VAT odzyskanego przez Gminę (tzw. wynagrodzenie za rezultat/za sukces), przy czym przez "kwotę podatku VAT odzyskanego" rozumie się kwotę nienaliczonego podatku VAT należnego lub kwotę odliczonego podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług dokonanymi przez Gminę, a uprzednio niezadeklarowanego do odliczenia, wynikającą z zastosowania rekomendacji Kancelarii,

* niezależnie od powyższego, tzw. wynagrodzenie podstawowe, zryczałtowane, określone w umowie na konkretną kwotę, niezależne od wysokości odzyskanego VAT.

Gmina w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej realizowała w przeszłości i realizuje obecnie zarówno sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, sprzedaż zwolnioną z VAT, jak również wykonuje czynności w ramach reżimu publicznoprawnego, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że Gmina otrzymując faktury za usługi doradcze jest zobowiązana każdorazowo dokładnie określić czego dana usługa doradcza dotyczyła, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez Gminę była związana. Gminie przysługuje bowiem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z takich faktur, które dokumentują usługi doradcze odnoszące się do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

W ocenie Gminy poniesienie przez nią wydatków na nabycie usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię związane jest z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT. Wchodzące w zakres nabywanej przez Gminę usługi prawnej zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego, obejmujące m.in. konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje, dotyczą m.in. możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Wbrew twierdzeniu Gminy, nabywane usługi doradztwa prawnego nie będą związane wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z podlegającym VAT odpłatnym świadczeniem usług odprowadzania ścieków i dostawy wody na rzecz mieszkańców. W celu identyfikacji wydatków związanych wyłącznie z działalnością Gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług koniecznym przedmiotem prac Kancelarii jest przeanalizowanie całokształtu działalności Gminy oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych wydatków (w tym również wydatków niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT) takich, które uprawniały do odliczenia VAT. Gmina sama wskazała w opisie sprawy, że w trakcie prac Kancelaria dokonuje m.in. analizy oraz weryfikacji poszczególnych obszarów inwestycji dokonywanych przez Gminę a także wskazano, że Kancelaria pomaga Gminie w identyfikacji potencjalnych obszarów oszczędności oraz w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz niektórych wydatków bieżących. Ponadto wskazać należy, że Kancelaria m.in. sporządzając stosowne korekty rejestrów sprzedaży i nowych rejestrów zakupowych Gminy, przygotowując wzory pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także przygotowaniu metodologii korekty, uwzględniać musi całą prowadzoną przez Gminę działalność, wszystkie prowadzone przez nią obszary w tym m.in. obszary działalności Gminy, gdzie potencjalnie mogą pojawić się możliwości odliczenia podatku VAT, co przesądza o tym, że nabywana usługa doradztwa prawnego z całą pewnością związana jest z całą działalnością Gminy, a nie wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazano wyżej - zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ustalając zatem proporcję, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. Podkreślić należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Z racji tego, że nabyte usługi doradztwa prawnego dotyczą całej działalności Gminy, w tym również tej odnoszącej się do usług odprowadzania ścieków i dostawy wody, Gmina powinna ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy w liczniku uwzględniając roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a w mianowniku uwzględniając kwotę z licznika oraz wartości czynności zwolnionych od podatku VAT.

W konsekwencji Gmina ma prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach otrzymanych od Kancelarii prawnej w części odpowiadającej współczynnikowi proporcji obliczonemu stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy. Przy tym, w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy, odliczenia takiego Gmina może dokonać w okresie rozliczeniowym otrzymania faktur VAT od Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Natomiast, od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina odliczenia takiego może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę - lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących przedmiotowe usługi doradztwa prawnego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na fakt, iż interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie stanowiska, iż w przypadku faktur otrzymanych od Kancelarii prawnej dokumentujących usługi doradztwa prawnego przysługuje prawo do pełnego odliczenia wykazanego w nich podatku rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Interpretacja o sygnaturze IPTPP1/443-73/13-4/AK rozstrzyga w zdarzeniu przyszłym, w którym usługi prawnicze dotyczyły działalności Gminy w zakresie budowy kanalizacji i świadczenia usług odprowadzania ścieków w miejscowościach W. i S. Przy tym, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, jeszcze w trakcie budowy kanalizacji, w 2012 r., Gmina ostatecznie postanowiła, że po zakończeniu inwestycji i oddaniu infrastruktury do użytkowania, infrastruktura ta będzie służyła jej do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków.

Interpretacja o sygnaturze IPTPP1/443-505/12-4/MW rozstrzyga w zdarzeniu przyszłym, w którym usługi prawnicze dotyczyły kwestii świadczenia przez Gminę usług odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych budowanej sali sportowej wraz z zapleczem socjalno-sanitarnym przy Szkole Podstawowej i Gimnazjum. Przy tym, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, zgodnie z zamiarem Gminy, sala będzie przeznaczona do udostępniania przez Gminę wyłącznie odpłatnie, tj. zarówno na rzecz Zespołu Szkół (szkoły podstawowej, gimnazjum i przedszkola), tj. gminnej jednostki budżetowej jak i lokalnej społeczności, firm, instytucji, etc.

Interpretacja o sygnaturze IPTPP1/443-812/12-5/MW rozstrzyga w zdarzeniu przyszłym, w którym usługi prawnicze dotyczyły kwestii planowanej dzierżawy wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej. Przy tym, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, po zakończeniu zadania, Gmina planuje wydzierżawić infrastrukturę kanalizacyjną Przedsiębiorstwu Komunalnemu Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Z tytułu świadczonych usług dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w deklaracjach VAT.

Interpretacja o sygnaturze IPTPP1/443-257/12-4/MW rozstrzyga w stanie faktycznym, w którym zakresem prac kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

Interpretacja o sygnaturze IPTPP1/443-187/12-4/MW rozstrzyga w stanie faktycznym, w którym usługi prawnicze dotyczyły kwestii świadczenia przez Gminę usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców miejscowości X. Przy tym, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Gmina będzie dokumentować powyższe usługi fakturami, ujmować je w rejestrach sprzedaży, wykazywać w deklaracjach VAT oraz odprowadzać VAT należny.

Zatem interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w których świadczone przez kancelarie prawne na rzecz Gmin usługi doradztwa prawnego dotyczą wykonywanych przez Gminę czynności w pełni podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczone przez Kancelarię usługi doradztwa prawnego dotyczą całej działalności Gminy, która realizuje w części sprzedaż podlegającą opodatkowaniu a w części zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT oraz wyłączoną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, z racji odmienności okoliczności występujących w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, nie mogą one stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje/ przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku z faktur otrzymanych od Kancelarii Prawnej.

Gmina przedstawiając swoje stanowisko powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ podatkowy nie neguje stanowiska prezentowanego ani w orzeczeniu WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1010/08, ani w orzeczeniu NSA sygn. akt I FSK 967/06, jednakże należy zauważyć, że są to wyroki uchylające decyzje wydane przez urzędy skarbowe, które w pierwszym przypadku dotyczyły prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania bez wynagrodzenia opisanych nakładów inwestycyjnych na nieruchomości niestanowiącej własności Wnioskodawcy, a w drugim odliczenia od podatku należnego za październik 2000 r. wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług badania sprawozdań finansowych oraz analizy działania i stanu grupy C. przez niezależnych konsultantów (tzw. due-dilligence) na rzecz skarżącej spółki, która miała zamiar nabyć 97% akcji grupy C. Tak więc oba przywołane orzeczenia dotyczą stanów faktycznych odmiennych od przedmiotowego.

Należy podkreślić, że na powyższe rozstrzygnięcie w sprawie nie mogą mieć także wpływu powołane przez Gminę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bowiem zapadły one w odmiennych stanach faktycznych i nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wyrok C-465/03 rozstrzyga, czy podatek VAT zapłacony od usług uzyskanych w związku z wprowadzeniem spółki na giełdę i emisją akcji może podlegać odliczeniu, a taka okoliczność nie występuje w przedmiotowej sprawie. To samo stwierdzić należy w odniesieniu do sprawy C-110/94, która dotyczyła przyznania przymiotu podatnika i prawa do odliczenia podatku naliczonego spółce, która zadeklarowała podjęcie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nawet jeżeli wskutek przeprowadzonej następnie analizy opłacalności przedsięwzięcia zrezygnowała z rozpoczęcia tej działalności. Także orzeczenie C-37/95 nie dotyczy sytuacji tożsamej do rozpatrywanej, gdyż rozstrzyga o obowiązku korygowania odliczonego podatku w przypadku, gdy inwestycja (a ściślej inwestycja w związku, z którą podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej prowadzenia) została zaniechana ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika.

Stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.