IPPP3/443-488/11/12-7/S/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 29 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 25 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 maja 2011 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* określenia miejsca świadczenia dla usług rozmieszczenia reklam wystawcy w pawilonie wystawienniczym na targach organizowanych poza terytorium Unii Europejskiej dla polskich przedsiębiorców - jest nieprawidłowe;

* pozostałych zagadnień - jest prawidłowe.

W dniu 29 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług związanych z udziałem w targach organizowanych poza terytorium Unii Europejskiej dla polskich przedsiębiorców. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 maja 2011 r., złożonym w dniu 25 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Izba (dalej "Izba") świadczy na rzecz polskich przedsiębiorców usługi związane z udziałem w targach organizowanych za granicą (poza terytorium Unii Europejskiej).

Usługi oferowane przez Izbę obejmują:

* wynajęcie powierzchni wystawienniczej zabudowanej (stoiska) o określonym standardzie,

* zapewnienie ponadstandardowej zabudowy (wyposażenia) stoiska,

* doprowadzenie do stoiska prądu i mediów,

* wpis do katalogu wydawanego przez organizatora targów oraz opłatę rejestracyjną pobieraną za udział w targach (uiszczenie ww. opłat warunkuje otrzymanie przepustki umożliwiającej wstęp na teren targów),

* dodatkowe usługi techniczne - rozmieszczenie reklam w pawilonie targowym lub zewnętrznych, a także sprzątanie stoiska,

* dodatkowe usługi osobowe, związane z organizacją pobytu obejmujące zakwaterowanie w hotelu oraz zapewnienie transportu na miejscu (również w formie wynajęcia samochodu osobowego lub busa), wyrobienie wizy oraz bilety lotnicze na przelot z Polski do miejsca organizacji targów i z powrotem.

W zależności od okoliczności, przedsiębiorcy nabywają od Izby wszystkie ww. usługi albo tylko niektóre z nich. Za każdą z opisanych usług Izba ustala odrębne wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na fakturach wystawianych przez Izbę z tytułu świadczenia na rzecz podatników podatku od towarów i usług, mających siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w Polsce usług związanych z udziałem w targach odbywających się na terytorium państwa trzeciego:

* wynajęcia powierzchni wystawienniczej zabudowanej (stoiska) o określonym standardzie,

* zapewnienia ponadstandardowej zabudowy (wyposażenia) stoiska,

* doprowadzenia do stoiska prądu i mediów,

* wpisu do katalogu wydawanego przez organizatora targów oraz pokrycia opłaty rejestracyjnej pobieranej za udział w targach,

* dodatkowych usług technicznych,

* dodatkowych usług osobowych

- Izba powinna wykazać należny podatek od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, na fakturach wystawianych przez Izbę z tytułu świadczenia na rzecz podatników podatku od towarów i usług, mających siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w Polsce usług związanych z udziałem w targach odbywających się na terytorium państwa trzeciego:

* wynajęcia powierzchni wystawienniczej zabudowanej (stoiska) o określonym standardzie,

* zapewnienia ponadstandardowej zabudowy (wyposażenia) stoiska,

* doprowadzenia do stoiska prądu i mediów,

* wpisu do katalogu wydawanego przez organizatora targów oraz pokrycia opłaty rejestracyjnej pobieranej za udział w targach,

* dodatkowych usług technicznych,

* dodatkowych usług osobowych

- Izba nie powinna wykazywać należnego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce świadczenia opisanych powyżej usług, związanych z udziałem usługobiorcy w targach odbywających się na terytorium państwa trzeciego, znajduje się poza terytorium Polski (z zastrzeżeniem usług transportu lotniczego z Polski do miejsca targów i z powrotem), a w konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że nie są świadczone na terytorium Polski.

Zgodnie z zasadą ogólną, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jednakże od zasady tej przewidziano szereg wyjątków. W szczególności zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości."

Z kolei w myśl art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, "Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości."

Natomiast art. 28g ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że "Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają."

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez niego w opisanym stanie faktycznym są objęte zakresem zastosowania powyższych przepisów szczególnych, stanowiących odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą miejsce świadczenia usługi ustala się według siedziby usługobiorcy.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, są usługi wynajęcia powierzchni wystawienniczej zabudowanej. Zgodnie z tym przepisem, jego zakresem zastosowania są bowiem objęte m.in. "usługi użytkowania i używania nieruchomości" - a więc przede wszystkim usługi najmu nieruchomości, w tym lokali, lub ich części. Usługi najmu powierzchni wystawienniczej są więc usługami związanymi z nieruchomościami, w takim samym zakresie jak np. usługi wynajmu powierzchni biurowych, magazynowych etc. Miejscem świadczenia tych usług jest więc miejsce, w którym znajduje się wynajmowana powierzchnia wystawiennicza - które znajduje się poza terytorium Polski.

Do tej samej kategorii należy zaliczyć usługi "dodatkowej zabudowy powierzchni". Wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu ich świadczenia przez Izbę jest bowiem w istocie dopłatą za wynajęcie powierzchni o wyższym standardzie (lepiej wyposażonej) niż oferowany przez Izbę wariant podstawowy. Przyjęta przez izbę technika rozliczenia tego wynagrodzenia polegająca na ustaleniu odrębnego wynagrodzenia za wynajem standardowej powierzchni wystawienniczej oraz odrębnego wynagrodzenia za ponadstandardowe wyposażenie tej powierzchni nie zmienia faktu, że w istocie mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usługi wynajmu powierzchni wystawienniczej o wyższym niż standardowy poziomie wyposażenia - dla której miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, jest miejsce położenia powierzchni wystawienniczej.

W tym miejscu można dodać, że nawet gdyby kwalifikować usługi ponadstandardowej zabudowy jako usługi o innym charakterze niż usługi wynajmu, tzn. jako usługi polegające na zabudowie stoiska, to również należałoby uznać je za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT - jako usługi o charakterze analogicznym jak usługi budowlane. Przemawiają za tym również względy celowości: w przypadku usług wymienionych w art. 28e ustawy o VAT powiązanie miejsca ich świadczenia z nieruchomością uzasadnione jest tym, że w ich przypadku "konsumpcja" może nastąpić wyłącznie w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, której dotyczą ww. usługi - i z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku opisanych usług ponadstandardowej zabudowy.

Z powyższych względów za usługi związane z nieruchomością należy uznać również usługi polegające na zapewnieniu prądu i mediów do stoiska, jako nierozerwalnie związane ze świadczoną usługą najmu powierzchni.

Za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT należy również uznać świadczone w ramach "dodatkowych usług technicznych" usługi sprzątania stoiska oraz usługi rozmieszczenia reklam wystawcy w pawilonie targowym lub na zewnątrz. Ze swej istoty "konsumpcja" tych usług może nastąpić tylko w ściśle określonym miejscu - faktyczne skorzystanie z usług sprzątania stoiska następuje w miejscu, w którym stoisko to się znajduje, a "skonsumowanie" usług polegających na umieszczeniu reklamy na nośniku materialnym (stacjonarnym) następuje w miejscu, w którym reklamy te zostały umieszczone.

Ponadto, usługami związanymi z nieruchomościami, są na mocy wyraźnego zapisu art. 28e, również usługi zakwaterowania w hotelach, świadczone przez Izbę w ramach "dodatkowych usług osobowych".

W przypadku powyżej wymienionych usług miejscem ich świadczenia jest więc na podstawie art. 28e ustawy o VAT miejsce położenia nieruchomości tj. odpowiednio powierzchni wystawienniczej lub hotelu, w którym zakwaterowany jest usługobiorca. Co za tym idzie, nie są one świadczone na terytorium Polski, a zatem brak jest podstaw do naliczania na fakturach wystawianych przez Izbę z tytułu ich świadczenia należnego podatku od towarów i usług. Z kolei w przypadku świadczonych w ramach dodatkowych usług osobowych usług, polegających na zapewnieniu transportu w miejscowości, w której odbywają się targi, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym transport ten się odbywa - zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT ("Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości."). Natomiast w przypadku gdy Izba wynajmuje na miejscu środek transportu (np. samochód osobowy) na czas trwania targów, podstawą do ustalenia miejsca świadczenia usługi jest art. 28j ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "Miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy."

Także zatem w przypadku usług zapewnienia transportu w miejscu odbywania się targów miejsce świadczenia usługi znajdują się poza terytorium Polski, a zatem brak jest podstaw do naliczania podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem tych usług.

Natomiast sprzedaż biletów na przelot lotniczy z Polski do miejsca, w którym odbywają się targi i z powrotem tj. sprzedaż usług transportu pasażerów nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług ze względu na to, że są to usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, które są objęte stawką 0% VAT.

Natomiast pozostałe usługi świadczone przez Izbę w związku z organizacją wyjazdu na targi odbywające się poza terytorium Wspólnoty tj. rejestracja udziału w targach (za co pobierana jest opłata rejestracyjna) oraz wpis do katalogu wydawanego przez organizatora targów, a także wyrobienie wizy, świadczone w ramach "dodatkowych usług osobowych" należy zakwalifikować jako "usługi wstępu na targi i wystawy, oraz usługi pomocnicze związane z usługami wstępu na te imprezy", dla których zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Jak wspomniano, uiszczenie opłaty rejestracyjnej jest warunkiem koniecznym do wzięcia udziału w targach, jak również warunkuje uzyskanie przepustki umożliwiającej wstęp na teren targów. Tym samym zasadne jest zakwalifikowanie opłaty rejestracyjnej jako wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług "wstępu na targi" w rozumieniu art. 28g ust. 1 ustawy o VAT - dla których miejscem świadczenia jest miejsce, w którym targi się faktycznie odbywają.

Również wpis do katalogu wydawanego przez organizatora ma (z reguły) charakter obowiązkowy, tzn. wzięcie udziału wiąże się z reguły z obowiązkiem zakupu u organizatora targów usługi polegającej na umieszczeniu logo wystawcy w katalogu. Uzasadnia to zakwalifikowanie tej usługi jako "usługi pomocniczej do usługi wstępu na targi" w rozumieniu art. 28g ust. 1 ustawy o VAT; jej nabycie jest bowiem nierozerwalnie związane z nabyciem usługi głównej, polegającej na umożliwieniu wstępu (udziału) w targach. Z tego względu za miejsce jej świadczenia należy uznać miejsce, w którym odbywają się targi.

W analogiczny sposób należy zdaniem Wnioskodawcy traktować usługę polegającą na wyrobieniu wystawcy wizy umożliwiającej mu pobyt na terytorium państwa, w którym odbywają się targi. Uzyskanie wizy faktycznie warunkuje wstęp usługobiorcy na te targi - bez uzyskania wizy umożliwiającej mu przekroczenie granicy państwa, w którym odbywają się targi, byłby pozbawiony możliwości udziału w targach. Wyrobienie wizy jest więc usługą pomocniczą do usługi głównej tj. wstępu na targi, ze względu na to, że bez jej wykonania nie byłoby możliwe skorzystanie z usługi głównej - jej celem jest więc wyłącznie zapewnienie skorzystania z tej usługi. Z tego względu należy uznać że miejscem świadczenia tej usługi jest zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT, miejsce, w którym odbywają się targi.

Kwalifikacja opisanych usług jako usług wstępu na targi i usług pomocniczych do tych usług powoduje zatem, że wobec faktu, że odbywają się w państwie trzecim, miejscem świadczenia tych usług nie jest terytorium Polski, a zatem nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, za usługi pomocnicze do wstępu na targi można również uznać usługi polegające na rozmieszczeniu w trakcie targów, w pawilonie targowym i na jego zewnątrz, reklam wystawcy (niezależnie od możliwości kwalifikowania tych usług jako związanych z nieruchomościami) - świadczenie tych usług jest bowiem związane z udziałem wystawcy w targach, stanowi jego logiczną konsekwencję.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności przemawia więc za wnioskiem, że brak jest podstaw do wykazywania należnego podatku od towarów i usług na fakturach wystawianych przez Izbę z tytułu świadczenia opisanych w niniejszym wniosku na rzecz podatników podatku od towarów i usług, mających siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w Polsce usług związanych z udziałem w targach odbywających się na terytorium państwa trzeciego. Miejsce świadczenia tych usług znajduje się bowiem poza terytorium Polski, a wiec nie podlegają one opodatkowaniu VAT w Polsce. Natomiast w przypadku sprzedaży biletów lotniczych na przelot z Polski do miejscowości, w której odbywają się targi i z powrotem zastosowanie znajduje stawka 0% VAT. Uzasadnia to uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacją indywidualną z dnia 12 maja 2011 r. tut. Organ stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabywania przez polskich przedsiębiorców wszystkich usług świadczonych przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe natomiast w zakresie nabywania przez polskich przedsiębiorców poszczególnych usług za prawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 24 września 2012 r. sygn. III SA/Wa 2996/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. W uzasadnieniu do wyroku Sąd Wojewódzki, dokonał analizy tzw. świadczeń złożonych (kompleksowych) i uznał, że Organ interpretacyjny nie uzasadnił należycie stanowiska o istnieniu prawnie doniosłego związku pomiędzy świadczonymi usługami, a tym samym które usługi należy uznać za pomocnicze a którą za główną.

Zdaniem Sądu, z uwagi na wątpliwości jakie może rodzić przyjęcie koncepcji świadczenia kompleksowego, a także brak jednoznacznej argumentacji w tym zakresie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz uwzględniając fakt, że Organ interpretacyjny nie wskazał usługi wiodącej, należy odstąpić od zastosowania tej koncepcji w okolicznościach faktycznych sprawy i w każdym przypadku świadczone przez Wnioskodawcę usługi traktować odrębnie. Ponadto, należy dokonać ponownej analizy w zakresie określenia miejsca świadczenia usług polegających na rozstawieniu (rozmieszczeniu) reklam wewnątrz i na zewnątrz budynku wystawienniczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2996/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług rozmieszczenia reklam wystawcy w pawilonie wystawienniczym na targach organizowanych poza terytorium Unii Europejskiej dla polskich przedsiębiorców oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz polskich przedsiębiorców usługi związane z udziałem w targach organizowanych poza terytorium Unii Europejskiej. Usługi te obejmują:

* wynajęcie powierzchni wystawienniczej zabudowanej (stoiska) o określonym standardzie,

* zapewnienie ponadstandardowej zabudowy (wyposażenia) stoiska,

* doprowadzenie do stoiska prądu i mediów,

* wpis do katalogu wydawanego przez organizatora targów oraz opłatę rejestracyjną pobieraną za udział w targach (uiszczenie ww. opłat warunkuje otrzymanie przepustki umożliwiającej wstęp na teren targów),

* dodatkowe usługi techniczne - rozmieszczenie reklam w pawilonie targowym lub zewnętrznych, a także sprzątanie stoiska,

* dodatkowe usługi osobowe, związane z organizacją pobytu obejmujące zakwaterowanie w hotelu oraz zapewnienie transportu na miejscu (również w formie wynajęcia samochodu osobowego lub busa), wyrobienie wizy oraz bilety lotnicze na przelot z Polski do miejsca organizacji targów i z powrotem.

Jak podaje Wnioskodawca, w zależności od okoliczności, przedsiębiorcy nabywają od niego wszystkie usługi albo tylko niektóre z nich.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy na fakturach przez siebie wystawianych na rzecz polskich podatników podatku VAT za usługi związane z udziałem w targach odbywających się na terenie państwa trzeciego, powinien być wykazywany podatek od towarów i usług.

Przede wszystkim, aby dokonać prawidłowej oceny stanowiska Wnioskodawcy, należy prawidłowo określić rodzaj świadczonej usługi a w konsekwencji miejsce świadczenia danej usługi. Od poprawności takiego określenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2011 r., na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2011 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Wynika z tego, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, czyli opodatkowanie usług zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna ich konsumpcja.

Jednym z wyjątków od zasady ogólnej jest art. 28g ust. 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten w obowiązującym brzmieniu wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Ta regulacja szczególna jest węższa od swojego poprzedniego brzmienia i obejmuje tylko usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usługi pomocnicze związane z usługami wstępu na te imprezy.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca wskazuje, że dla każdej z usług ustala odrębne wynagrodzenie. Przywołując opis sprawy, w sytuacji kiedy przedsiębiorca nabywa usługę wynajmu powierzchni wystawienniczej wraz ze stoiskiem należy przywołać jeden z wyjątków dotyczący miejsca świadczenia usług, a mianowicie art. 28e ustawy. I tak zgodnie z tym artykułem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Wnioskodawca wskazuje, że wynajęcie powierzchni wystawienniczej zabudowanej o określonym standardzie wraz z usługą dodatkowej zabudowy powierzchni i zapewnieniu prądu i mediów do stoiska oraz dodatkowe usługi techniczne takie jak sprzątanie stoiska, należy zakwalifikować jako usługi związane z nieruchomością, czyli miejscem, w którym znajduje się powierzchnia wystawiennicza. Wszystkie te czynności wiążą się z konkretną lokalizacją, miejscem, jakim jest pawilon wystawienniczy co jest konsekwencją przyznania prawa użytkowania-najmu danej nieruchomości. Aby polski przedsiębiorca mógł zaprezentować swoją ofertę, musi dysponować prawem do pewnej powierzchni wystawienniczej, znajdującej się w danym budynku, zabudowanej stoiskiem, w standardzie podstawowym lub wyższy, do którego doprowadzone są niezbędne media. Usługi sprzątania stoiska również związane są z konkretną nieruchomością, jaką jest budynek, gdzie odbywają się targi. Należy zwrócić uwagę na związek łączący owe usługi z daną nieruchomością. Nabywca-wystawca zainteresowany jest nabyciem usługi wynajmu powierzchni wystawienniczej wraz ze stoiskiem, mediami w konkretnym budynku i miejscu jak i dodatkowymi usługami technicznymi. Zatem związek ten jest wystarczający, aby uznać takie usługi za związane z nieruchomością i ustalić miejsce ich świadczenia według położenia nieruchomości, tj. w państwie poza Unią Europejską.

Zatem stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Kwestia określenia miejsca świadczenia dla nabywanych od Wnioskodawcy usług zakwaterowania w hotelu, gdzie odbywają się targi nie budzi żadnych wątpliwości, gdyż kwalifikacja takiej usługi do art. 28e ustawy wynika wprost z samego przepisu.

Podsumowując, należy uznać, że w sytuacji, gdy polski przedsiębiorca nabywa od Wnioskodawcy odrębnie usługę wynajmu powierzchni wystawienniczej w standardzie podstawowym lub wyższym, usługę doprowadzenia do stoiska prądu i mediów, oraz usługę zakwaterowania w hotelu, miejscem świadczenia tych usług jest nieruchomość, na której organizowane są targi. Zatem usługi te nie są opodatkowane polskim podatkiem VAT, gdyż targi organizowane są poza terytorium kraju, tj. w państwie trzecim.

Zatem stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W przypadku, gdy polski przedsiębiorca zainteresowany jest nabyciem dodatkowych usług osobowych, Wnioskodawca wyjaśnia w swoim stanowisku, że usługi te polegają na zapewnieniu transportu w miejscowości, w której odbywają się targi, wynajęciu na miejscu środka transportu na czas trwania targów oraz sprzedaż biletów lotniczych z Polski do miejsca, w którym odbywają się targi.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługę transportu osób, należy powołać art. 28f ust. 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Wnioskodawca wskazuje, że zapewnienie transportu osób odbywa się w miejscowości, w której odbywają się targi. Dla ustalenie miejsca świadczenia, a zarazem opodatkowania, takich usług zastosowanie znajdzie zasada wynikającą z cyt. przepisu art. 28f ust. 1 tej ustawy. Wobec powyższego transport osób w miejscowości, w której odbywają się targi podlega opodatkowaniu w kraju, w których transport jest wykonywany.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Ustawa definiuje przy tym w art. 28j ust. 2 pojęcie krótkoterminowego wynajmu środków transportu. Jest to ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni. Wprowadzona regulacja, obowiązuje od 1 stycznia 2010 r. i jest zupełnie nową normą prawa, która dotychczas nie była wyszczególniona ani na gruncie regulacji unijnych ani krajowych. Wprowadzenie tego zapisu o charakterze szczególnym ma na celu opodatkowanie usługi w miejscu faktycznej konsumpcji.

Wnioskodawca wskazuje w stanie faktycznym, że polski przedsiębiorca nabywa od niego dodatkowe usługi osobowe w postaci wynajmu samochodu osobowego lub busa dla zapewnienia transportu na miejscu, gdzie targi się odbywają. W swoim stanowisku Wnioskodawca, powołując się na art. 28j ust. 1 ustawy, stwierdza, że miejscem opodatkowania takich usług jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie wykorzystywane. Istotne jest to, że wszelkie umowy, najmu dzierżawy itp., których przedmiotem są środki transportu powinny być przede wszystkim weryfikowane pod kątem okresu ich trwania. Jeżeli zostaną spełnione przesłanki do uznania takich umów jako krótkoterminowy wynajem środków transportu, wówczas powinny być one opodatkowane na zasadach szczególnych tj. zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny wprost do przepisu, uznać należy, że skoro miejscem świadczenia usługi wynajmu środka transportu na czas trwania targów na rzecz polskiego przedsiębiorcy jest miejsce, w którym np. samochód osobowy jest oddany do dyspozycji nabywcy usługi, to usługi te nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W sytuacji, gdy polski przedsiębiorca nabywa od Wnioskodawcy dodatkową usługę osobową w postaci biletu na przelot z Polski do miejsca, gdzie odbywają się targi, mamy do czynienia z usługą transportu międzynarodowego osób środkami transportu lotniczego. Należy w tym miejscu przywołać zapis § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), które obowiązywało do dnia 6 kwietnia 2011 r., zgodnie z którym, w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług transportu międzynarodowego osób - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Zatem miejscem świadczenia przedmiotowej usługi transportu lotniczego osób jest terytorium Polski, a zobowiązanym do rozliczenia podatku z tego tytułu jest zawsze świadczący usługę tj. w tym przypadku Wnioskodawca.

Co do stawki, którą należy opodatkować ww. usługę transportową, to zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Definicja tych usług zawarta jest w ust. 3 pkt 2 tego artykułu.

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

- jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

W myśl przywołanego art. 83 ust. 3, definicja transportu międzynarodowego to przede wszystkim przewóz lub inny sposób przemieszczania osób m.in. środkami transportu lotniczego, dla którego stawka podatku wynosi 0%, przy posiadaniu odpowiednich dokumentów. Dowodami świadczenia takich usług, stosownie do art. 83 ust. 5 ustawy, w przypadku transportu osób, jest posiadanie międzynarodowych biletów lotniczych.

Biorąc powyższe pod uwagę, sprzedaż biletów na przelot z Polski do państwa poza Unią Europejską dla polskiego przedsiębiorcy spełnia definicję usługi transportu międzynarodowego i w sytuacji dysponowania przez Wnioskodawcę dowodami, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, będzie miał prawo do zastosowania na fakturze wystawionej dla nabywcy podatek od towarów i usług w wysokości 0%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, że przedsiębiorca może nabywać również usługi związane z udziałem w targach, na które składają się: rejestracja udziału w targach wraz z opłatą rejestracyjną, wpis do katalogu wydawanego przez organizatora targów a także wyrobienie wizy dla uczestnika targów. W swoim uzasadnieniu Wnioskodawca wyjaśnia, że uiszczenie opłaty rejestracyjnej jest warunkiem koniecznym do wzięcia udziału w targach, jak również warunkuje uzyskanie przepustki umożliwiającej wstęp na teren targów. Z kolei wpis do katalogu wydawanego przez organizatora ma zazwyczaj charakter obowiązkowy, tzn. wzięcie udziału w targach wiąże się z reguły z obowiązkiem zakupu u organizatora targów usługi polegającej na umieszczeniu loga wystawcy w katalogu.

Uzyskanie wizy, umożliwiającej pobyt polskiego przedsiębiorcy na terytorium państwa, w którym odbywają się targi, warunkuje tym samym wstęp usługobiorcy na te targi.

Na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Jak wskazano wyżej, przepis odnosi się tylko do usług wstępu na te imprezy oraz usług do nich pomocniczych. Usługa wstępu to usługa, na mocy której nabywcy przyznane zostaje prawo do uczestniczenia w danej imprezie, znajdowania się w miejscu, w którym ta impreza się odbywa. Natomiast usługi pomocnicze, w znaczeniu potocznym to czynności wykonywane przy okazji wykonywania świadczenia głównego przez samego usługodawcę, które mają charakter uzupełniający usługę główną. W takim kontekście pojęcie działalności pomocniczej było przedmiotem orzeczenia ETS w sprawie C-327/94 pomiędzy Jürgen Dudda a Finanzgericht Bergissch Gladbach (Niemcy). W wyroku tym Trybunał wskazał, że art. 9 (2) (c) tiret pierwsze VI Dyrektywy odnosi się do określonego rodzaju usługi a nie do osób wykonujących te usługi. Zatem Trybunał uznał, że pojęcie "usługi pomocnicze" dotyczy usług wykonywanych jako pomocnicze do usługi głównej, a nie do usług dodatkowo wykonywanych przez wykonawcę usługi głównej.

Konkludując powyższe, należy uznać, że polski kontrahent nabywając od Wnioskodawcy usługę polegająca na uiszczeniu opłaty rejestracyjnej pobieranej za udział w targach lub usługę polegającej na umieszczeniu loga wystawcy w katalogu, wydawanym przez organizatora targów, za którą pobierana jest opłata (wpis), czy usługę wyrobienia wizy umożliwiającej pobyt w państwie targów, nie może otrzymać od usługodawcy faktury, zawierającej polski podatek VAT. Miejscem świadczenia dla takich usług, ustalonym na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy, jest miejsce, w którym targi się faktycznie odbywają, czyli w państwie poza terytorium Unii Europejskiej. Nabywane przez polskiego nabywcę-wystawcę usługi traktować należy jako usługi pomocnicze do usługi wstępu na targi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczone przez niego w ramach dodatkowych usług technicznych usługi rozmieszczenia reklam wystawcy w pawilonie lub na zewnątrz, zakwalifikował jako usługi związane z nieruchomością, czyli miejscem, w którym znajduje się powierzchnia wystawiennicza. Czynności te, zdaniem Wnioskodawcy wiążą się z konkretną lokalizacją, miejscem, jakim jest pawilon wystawienniczy co jest konsekwencją przyznania prawa użytkowania-najmu danej nieruchomości.

Mając na uwadze przywołany powyżej art. 28e ustawy, uznać należy, że niewątpliwie dla świadczenia przedmiotowych usług niezbędne jest jakieś miejsce, fizycznie zlokalizowane na nieruchomości. Sama jednak ta cecha nie może przesądzić o istnieniu związku z nieruchomością o takim charakterze, który byłby wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy.

Dla świadczonej usługi jako związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

* usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;

* przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości (nie jakiejkolwiek);

* ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;

* zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi;

* bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe jej świadczenie.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi rozmieszczenie reklam w trakcie targów w pawilonie targowym i na zewnątrz, nie spełniają powyższych kryteriów. Nie odnoszą się do ściśle określonej nieruchomości, która determinuje ich charakter i sens, bez której to nieruchomości nie mogą być wykonywane. Wprawdzie pewien związek z nieruchomością w tym przypadku występuje, ma on jednak wyłącznie charakter wtórny. Nieruchomość nie tkwi bowiem w istocie świadczonej usługi a jedynie jest jej pochodną. Trudno więc mówić o bezpośrednim związku z konkretną, czyli ściśle określoną nieruchomością, mającą właściwe jej znaczenia dla zasadniczych cech samej świadczonej usługi.

Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż usługi polegające na rozmieszczeniu w trakcie targów, w pawilonie targowym i na jego zewnątrz, reklam wystawcy można uznać za usługi pomocnicze do wstępu na targi, gdyż świadczenie tych usług jest związane z udziałem wystawcy w targach. W myśl rozporządzenia Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującego od 1 lipca 2011 r., usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Ta sama reguła ustalania miejsca świadczenia będzie miała zastosowanie do usług pomocniczych do usług wstępu. Nie chodzi tutaj o usługi pomocnicze do usług z dziedziny kultury, sportu, nauki, edukacji, rozrywki lub podobnych, lecz wyłącznie o usługi pomocnicze do usług wstępu na te imprezy. Zgodnie z przepisami rozporządzenia 282, usługi pomocnicze obejmują w szczególności korzystanie z szatni lub urządzeń sanitarnych, ale nie obejmują usług, o których mowa w przedmiotowym wniosku.

Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz polskich podatników dodatkowe usługi techniczne - rozmieszczenie reklam w pawilonie targowym lub na zewnątrz nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28c-28n ustawy, tym samym dla ustalenia miejsca ich świadczenia zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę, tj. czynność ta będzie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.