IPPP3/443-475/10-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2010 r. (data wpływu 19 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług transportu międzynarodowego jest:

* nieprawidłowe - w części wykazywania transakcji świadczenia usług, dla których zastosowanie znajdzie art. 28b w informacji podsumowującej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług, a także zastosowania stawki 0% dla usługi transportu towarów importowanych na terytorium Polski w sytuacji, gdy tylko część wartości usługi będzie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu tych towarów;

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 19 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług transportu międzynarodowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Y. GmbH (Sp. z o.o.) Oddział w Polsce (dalej: "Spółka") jest zarejestrowany w polskim Krajowym Rejestrze Sądowym oraz jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT (również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych).

W ramach swojej działalności Spółka świadczy usługi transportowe, w tym również obejmujące transport towarów z krajów spoza Unii Europejskiej (dalej: "UE") do miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej, tj. do Polski. Usługi te świadczone są zarówno na rzecz polskich, jak i zagranicznych przedsiębiorców (tekst jedn.: nieposiadających swojej siedziby na terenie kraju). W przypadku dokonania transportu towarów z kraju trzeciego, odprawa celna transportowanych towarów (dopuszczenie do obrotu) jest dokonywana albo w kraju unijnym innym niż Polska (najczęściej Niemcy) albo w Polsce.

Do wykonania usługi polegającej na przetransportowaniu towarów wymagane jest zakupienie przez Spółkę szeregu usług zewnętrznych, bez których realizacja zlecenia nie byłaby możliwa. Należą do nich w szczególności:

* fracht lotniczy do kraju UE;

* ubezpieczenie przesyłki w transporcie;

* obsługa lotniskowa w porcie lotniczym w kraju UE;

Jeśli odprawa celna importowa w kraju UE innym niż Polska:

* odprawa celna, udzielenie zabezpieczenia celnego (przedpłata należności celnych);

* transport drogowy od portu lotniczego w kraju UE do miejsca przeznaczenia wskazanego przez klienta Spółki;

Jeśli odprawa celna importowa w Polsce:

* wystawienie dokumentu tranzytowego T1 od portu lotniczego w kraju UE do miejsca odprawy celnej, wskazanego przez klienta Spółki;

* transport drogowy od portu lotniczego w kraju UE do miejsca przeznaczenia wskazanego przez klienta Spółki, z postojem w miejscu odprawy celnej;

* odprawa celna, udzielenie zabezpieczenia celnego (przedpłata należności celnych).

Spółka pragnie potwierdzić, iż z dokumentów towarzyszących transportowanemu towarowi (np. listu lotniczego) i dostępnych dla Y. Oddział w Polsce wynika, że miejscem nadania towaru jest kraj trzeci a miejscem przeznaczenia jest Polska.

Do ww. świadczonych przez Spółkę usług w zasadniczej części roku 2009, Spółka co do zasady, stosowała następujące stawki VAT:

* Fracht lotniczy - 0%

* Obsługa lotniskowa - 22% lub 0%

* Obsługa T1 - 22%

* Odprawa celna SAD - 22%

* Odprawa celna SAD-BIS (czyli dotycząca dodatkowych kodów taryfowych) - 22%

* Transport międzynarodowy - 0%

* Zabezpieczenie celne - 22%

* Usługa transportowa (na odcinku w Polsce od miejsca dokonania odprawy do miejsca ostatecznego przeznaczenia) - 22%.

Następnie Spółka zmieniła podejście traktując świadczoną przez siebie usługę jako jedną niepodzielną usługę transportu towarów opodatkowaną stawką 0%.

Spółka potwierdza, że na złożony przez siebie dnia 30 września 2009 r. wniosek otrzymała interpretację Ministerstwa Finansów z dnia 12 stycznia 2010 r. sygnatura IPPP2/443-1080/09-4/AN/KOM, w której potwierdzono: prawo Spółki do uznawania świadczonych przez nią usług za jedną, niepodzielną usługę transportu, w szczególności transportu międzynarodowego oraz prawo do zastosowania stawki 0% w stosunku do transportu towarów na wyszczególnionym odcinku obejmującym teren Polski, i przy spełnieniu wymogów dokumentacyjnych wskazanych w przepisie art. 83 ust. 5 ustawy o VAT. Zacytowana interpretacja prawa podatkowego dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w roku 2009 (czyli w momencie składania wniosku). Mimo żądania Spółki, sprecyzowanego w piśmie z dnia 23 grudnia 2009 r., o wydanie interpretacji również w oparciu o znowelizowane przepisy podatkowe, mające wejść w życie od 1 stycznia 2010 r., Minister Finansów uznał to za niemożliwe i wskazał na możliwość wystąpienia z nowym wnioskiem o interpretację, co też Spółka niniejszym czyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki, opisana w stanie faktycznym usługa stanowi jedną niepodzielną usługę transportu towarów.

W rezultacie, zważywszy, że kontrahentami Spółki są wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą są one w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT podatnikami. Zatem miejsce świadczenia analizowanej usługi powinno być ustalane zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza, iż będzie nim miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z którą przedmiotowa usługa jest świadczona

W sytuacji, gdy miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska, przedmiotowa usługa, jako usługa transportu towarów, opodatkowana będzie poza terytorium kraju, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT będzie nabywca usługi.

Zatem wynagrodzenie Spółki będzie fakturowane w kwocie netto i:

* wykazywane w deklaracji VAT w pozycji "Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju" (w komórce 21 deklaracji VAT-7 (11)) oraz

* niewymagające wykazywania w informacji podsumowującej, bowiem w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przewidziany został obowiązek raportowania transakcji świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, świadczonych poza terytorium kraju na rzecz podatników podatku od towarów i usług, z wyłączeniem usług opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku VAT jest usługobiorca.

W sytuacji natomiast, gdy miejscem świadczenia będzie terytorium RP, przedmiotowa usługa zakwalifikowana będzie jako transport międzynarodowy, i tym samym objęta zostanie dyspozycją przepisu nakazującego stosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0%. Tego rodzaju usługi wykazywane będą w pozycji 23 deklaracji VAT-7 (11).

Spółka, aby opodatkować świadczone przez siebie usługi stawką 0%, nie jest zobowiązana do posiadania dokumentu SAD potwierdzającego wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w razie gdy dopuszczenie do obrotu dokonywane jest w innym kraju członkowskim niż Rzeczpospolita Polska, gdyż nie stanowi ono "importu" w rozumieniu ustawy o VAT.

Usługa Spółki będzie traktowana jako transport międzynarodowy i będzie korzystać ze stawki 0% także w przypadku, gdy zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, tylko określona część z usługi wykonywanej przez Spółkę będzie podlegać wliczeniu do wartości zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Poprawność stanowiska Spółka dowiedzie analizując poniżej opisane kwestie:

Ad. 1) Kwalifikacja usługi jako usługi złożonej

W ocenie Spółki jej świadczenie na rzecz klienta ma charakter usługi złożonej, tj. składającej się ze świadczenia podstawowego - transportu towarów oraz świadczeń dodatkowych, pomocniczych np. w postaci obsługi na lotnisku, etc. W rezultacie, natura świadczenia podstawowego powinna określać sposób opodatkowania całości usługi (złożonej). Innymi słowy, niezasadne jest rozbijanie usługi Spółki na jej poszczególne elementy w celu zastosowania odrębnego opodatkowania do jej części składowych.

Z uwagi na fakt, że przepisy polskiej ustawy o VAT powinny być interpretowane tak by realizowały cele Dyrektywy 2006/112, a wcześniej VI Dyrektywy, celowe jest powołanie w tym miejscu orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) dotyczącego opodatkowania usług złożonych w świetle wspomnianego prawa wspólnotowego.

W wyroku z dnia 27 października 2001 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV ETS stwierdził: "jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie <...>".

Dodatkowo jeżeli: "mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane "jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych o analogicznym traktowaniu podatkowym jak świadczenie główne."

ETS wskazał również, że tak samo, tj. jednolicie podatkowo, należy traktować sytuację, gdy dwa lub więcej świadczeń dokonywanych na rzecz konsumenta (tu: klienta Spółki) są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenia miałoby charakter sztuczny (podobnie w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien).

W rezultacie, na podstawie dostępnych orzeczeń ETS jednolite traktowanie podatkowe dwóch lub więcej świadczeń jest możliwe, gdy:

* wszystkie świadczenia są ekonomicznie powiązane w takim stopniu, że ich rozdzielenie byłoby sztuczne. Stwierdzenie tej okoliczności jest możliwe poprzez analizę, czy poszczególne świadczenia cząstkowe posiadają ekonomiczną wartość dla konkretnego odbiorcy w oderwaniu od pozostałych świadczeń czy też nie;

* występuje świadczenie główne, do którego pozostałe świadczenia pełnią funkcję pomocniczą. ETS wskazał w orzeczeniu C-349/96 Card Protection Plan, iż usługa ma charakter pomocniczy, w przypadku gdy dla konsumenta nie stanowi celu sama w sobie, lecz jedynie ma umożliwić lepsze wykorzystanie świadczenia głównego.

Ponadto, z wyroku w sprawie Levob Verzekeringen wynika, że niezależnie od tego czy zostanie stwierdzona usługa jednolita pod względem ekonomicznym, czy też świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze, w każdym przypadku opodatkowanie świadczeń składających się na jedną niepodzielną usługę powinno być jednolite (tzn. przebiegać zgodnie z jedną zasadą dotyczącą miejsca i sposobu jej opodatkowania).

Analiza orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wskazuje, ze przedstawione powyżej argumenty i wnioski są w pełni przez te sądy aprobowane, w szczególności wskazują one na konieczność łącznej kwalifikacji podatkowej świadczeń złożonych, tj. stosowania jednej reguły dotyczącej zasad opodatkowania do świadczenia złożonego (np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. I FSK 499/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009, sygn. III SA/Gl 1545/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 274/08).

Zatem fakt, że wartość świadczeń pomocniczych ma wpływ na cenę należną dla Spółki nie zmienia faktu, że jest to wynagrodzenie za jedną niepodzielną usługę transportu towarów. Wynika to z tego, że dla klienta Spółki którakolwiek z usług cząstkowych rozpatrywana odrębnie jest ekonomicznie bezwartościowa, gdyż nie pozwala osiągnąć celu w postaci przemieszczenia towaru z kraju pozaunijnego do miejsca przeznaczenia w Polsce (a ten jest istotą zamawianego od Spółki świadczenia). Na zasadzie przykładu, obsługa lotniskowa rozpatrywana odrębnie od transportu towaru z punktu widzenia klienta nie prowadzi do osiągnięcia zamierzonego celu i tym samym jest dla klienta ekonomicznie bezużyteczna.

Reasumując, w opinii Spółki jej usługa opisana w stanie faktycznym powinna być kwalifikowana jako usługa złożona, której świadczeniem głównym jest transport towarów albo międzynarodowy transport (stanowiący szczególną podkategorię usług transportu), a świadczenia pomocnicze to usługi zakupione od podmiotów zewnętrznych, bez których nie byłoby możliwe wykonanie świadczenia głównego. W rezultacie do całej usługi oraz wynagrodzenia należnego powinna mieć zastosowanie jedna zasada regulująca miejsce oraz zasady opodatkowania (w tym przypadku dotycząca usług transportu towarów i transportu międzynarodowego).

Ad. 2) Miejsce świadczenia usług transportu

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika - w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

Ust. 2 art. 28b ustawy o VAT stanowi z kolei, iż podatnikiem w rozumieniu przywołanego wyżej art. 28a ustawy o VAT jest m.in. podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zdaniem Spółki, kontrahenci będący usługobiorcami świadczonych przez nią przedmiotowych usług transportu są podatnikami w rozumieniu przytoczonego przepisu.

Oznacza to, iż w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny należy rozważyć następujące sytuacje - kluczowe z punktu widzenia określenia miejsca opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług transportu:

W przypadku sytuacji opisanej w pkt a), zdaniem Spółki, miejscem świadczenia usług transportowych świadczonych przez Spółkę będzie inne państwo, w którym znajduje się siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorcy, tj. podmiotu na rzecz którego świadczona jest usługa. W każdym razie z pewnością nie będzie to terytorium RP.

W przypadku natomiast sytuacji opisanej w pkt b), stosownie do regulacji z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie Polska - jako kraj, na terenie którego znajduje się siedziba usługobiorcy lub jego miejsce prowadzenia działalności, dla którego przedmiotowa usługa jest świadczona.

Podsumowując, w zależności od przymiotów usługobiorcy, miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług będzie państwo siedziby kontrahenta Spółki lub jego stałego miejsca prowadzenia działalności dla którego usługa została wyświadczona.

Ad. 3) Zasady opodatkowania i raportowania usług transportu.

Należy zaznaczyć, iż określając zasady opodatkowania przedmiotowych usług, konieczne jest ponowne odniesienie się do dwóch kluczowych sytuacji, opisanych w punktach a) i b) opisanych powyżej przy okazji określenia miejsca świadczenia usług oraz zasad ich raportowania.

Odwołując się do sytuacji a), opisanej powyżej, w której usługobiorcą jest przedsiębiorca zagraniczny, posiadający swoją siedzibę poza terytorium RP (i nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności na którego rzecz byłaby świadczona usługa transportu), zdaniem wnioskodawcy, Spółka zobowiązana będzie do:

* wystawienia z tytułu wyświadczonej przez siebie usługi transportowej faktury VAT opiewającej na kwotę netto, tj. nieuwzględniającej kwoty podatku VAT. Wynika to z faktu, iż w analizowanej sytuacji miejscem opodatkowania podatkiem od towarów usług będzie państwo, w którym siedzibę ma usługobiorca;

* uwzględnienia analizowanej usługi (jej wartości netto) w swojej deklaracji (VAT-7) w pozycji "dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju" czyli w pozycji 21;

* niewykazania ww. transakcji w informacji podsumowującej, nawet w przypadku usług opodatkowanych w innym kraju członkowskim, z uwagi na fakt, że przedmiotowa usługa byłaby opodatkowana stawką 0%. Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w informacji podsumowujących wykazaniu podlegają informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca".

W przypadku sytuacji b) opisanej powyżej, tj. gdy usługobiorcą jest polski podatnik VAT (tzn. posiadający siedzibę w Polsce lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce na którego rzecz usługa była wyświadczona), zdaniem Spółki, miejscem opodatkowania usługi transportu będzie Polska.

Natomiast szczegółowe zasady regulujące wysokość właściwej stawki wyrażone są w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. W świetle ww. przepisu stawkę w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Stosownie bowiem do art. 83 ust. 3 pkt 1b w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 23 przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu na terytorium kraju. Przedstawiona wyżej definicja, zdaniem Spółki, obejmuje swoim zakresem usługi świadczone przez Spółkę, bowiem towary transportowane są z kraju spoza Unii Europejskiej do Polski. Oznacza to, iż Spółka świadczy usługę transportu międzynarodowego w rozumieniu przepisów o podatku VAT. W związku z tym, iż w ocenie Spółki usługa transportu opisana w stanie faktycznym spełnia ustawowe przesłanki usługi transportu międzynarodowego, będzie ona objęta stawką 0%.

Zatem, jeżeli Spółka posiada wymagane przez ustawę o VAT dokumenty (wskazane w ust. 5 art. 83 ustawy o VAT), miała prawo opodatkować stawką 0% transport przeprowadzany przez siebie na rzecz odbiorcy posiadającego swoją siedzibę w kraju oraz wykazać je w pozycji 23 deklaracji VAT-7 (11): "dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 0%".

Analizowane usługi co do zasady podlegają wykazaniu w deklaracji VAT lub informacji podsumowującej (gdyby był taki obowiązek) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego czyli zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu.

Ad. 4)-6) - Dokumentacja usługi transportu międzynarodowego.

Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w art. 83, ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, są - zgodnie z ust. 5 tegoż artykułu, w przypadku transportu:

Świadczone przez siebie usługi Spółka dokumentuje fakturami VAT, natomiast po stronie zakupów, Spółka otrzymuje, m.in.:

* Faktury od firm spedycyjnych dokonujących różnego rodzaju transportu towarów jako podwykonawcy (m.in. transport drogowy, morski, lotniczy, koszty wystawienia dokumentu tranzytowego T1, obsługa lotniskowa, etc.);

* Faktury od agencji celnych z tytułu obsługi (w tym m.in. wynagrodzenie za asystę w odprawie celnej, wystawienie dokumentów SAD, w tym SAD BIS za dodatkowe kody taryfowe, za zabezpieczenie celne);

* Kopie dokumentów celnych potwierdzających import towarów w Polsce.

Oznacza to, iż Spółka jest w posiadaniu wszystkich wymaganych przepisami, tj. art. 83 ust. 5 ustawy o VAT, dokumentów.

Tym niemniej, nawet w przypadku braku posiadania określonych dokumentów, Spółka nie powinna być pozbawiona prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do świadczonych przez siebie usług.

Spółka podkreśla, że analizowane wymogi dokumentacyjne uregulowane w art. 83 ust. 5 ustawy o VAT nie mają zastosowania w przypadku usług świadczonych na rzecz zagranicznych kontrahentów-podatników, dla których miejscem świadczenia jest kraj inny niż Polska.

Szczegółowa argumentacja w tym zakresie przedstawiona jest poniżej:

Odprawa celna, dopuszczenie do obrotu poza Polską a obowiązek posiadania SAD

W razie dokonywania odprawy celnej towarów (dopuszczenia do obrotu) w kraju innym niż Polska do transakcji nie znajdzie zastosowania wymóg wynikający z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT a dotyczący wyłącznie importu towarów (czyli przywozu towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju - zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT). W przypadku dokonywania dopuszczenia do obrotu towaru poza Polską nie mamy do czynienia z importem towaru w rozumieniu polskiej ustawy o VAT. W konsekwencji, w takim przypadku, Spółka aby opodatkować usługę stawką 0% nie jest zobowiązana do posiadania dokumentu SAD potwierdzającego wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, lecz jedynie dokumenty wynikające z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT (a te Spółka zawsze posiada). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 22 lipca 2005 r., nr PSUS/PPOI-443/193/05/MS.

Wliczenie części wartości transportu do podstawy opodatkowania importowanych towarów

W opinii Spółki jej usługi powinny być dla celów VAT kwalifikowane jako usługi transportu międzynarodowego również w przypadku, gdy do wartości celnej towarów (oraz podstawy opodatkowania importowanych towarów) nie zostanie wliczona cała wartość usługi transportowej, a jedynie jej część.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 15 ustawy o VAT wartość transportu jest wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów jedynie do "pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju". W konsekwencji, jako że ustawodawca posługuje się odrębnie pojęciem "miejsca przyjazdu (przeznaczenia)" w art. 83 ust. 3 oraz "pierwsze miejsce przeznaczenia" w art. 29 ust. 15, należy uznać, że niekiedy mogą to być różne miejsca. W efekcie może się okazać, że część wartości usługi transportu wchodzącej w skład usługi świadczonej przez Spółkę nie została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów ze względu na brzmienie art. 29 ust. 15 ustawy o VAT. Oznacza to, że ewentualne częściowe wliczenie wartości usługi transportu do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wynika z przepisów samej ustawy o VAT.

Skoro jednak na gruncie art. 85 ust. 5 pkt 2 wymagane jest - do prawa stosowania stawki 0% - wliczenie wartości usługi do podstawy podatkowania z tytułu importu towarów, i nie podkreśla się, że ma to być wliczenie całej wartości usługi, to - a contrario - wliczenie jedynie jej części należy uznać za spełnienie tego wymogu ustawowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że nawet gdyby usługa Spółki była częściowo wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów to wynikałoby to z regulacji ustawy o VAT, a co za tym idzie częściowe wliczenie wartości usługi spełniałoby przesłankę wynikającą z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym, również w takim przypadku dokumentacja usługi transportu międzynarodowego spełniałaby wymogi ustawy o VAT i uprawniała Spółkę do stosowania stawki 0% do świadczonych usług transportu międzynarodowego.

W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za uzasadnione w całej rozciągłości.

W razie uznania przez organ, iż stanowisko Spółki jest błędne, Spółka wnosi o wskazanie prawidłowego sposobu opodatkowania usługi Spółki, tj. wskazanie miejsca opodatkowania poszczególnych usług cząstkowych, stawek podatku w odniesieniu do usług cząstkowych, których miejsce świadczenia jest w Polsce, oraz wliczania lub nie, każdej z ww. usług cząstkowych do wartości celnej lub podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów - zgodnie z art. 14c § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

A contrario, w przypadku gdy usługa transportu nie podlega opodatkowaniu w kraju, nie będą miały zastosowania do Spółki wymogi dokumentacyjne wskazane w art. 83 ust. 5 ustawy o VAT, a jedyną okolicznością wymagającą wykazania jest status nabywcy usługi (tzn. że jest zagranicznym podatnikiem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe - w części wykazywania transakcji świadczenia usług, dla których zastosowanie znajdzie art. 28b w informacji podsumowującej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług, a także zastosowania stawki 0% dla usługi transportu towarów importowanych na terytorium Polski w sytuacji, gdy tylko część wartości usługi będzie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu tych towarów oraz za prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajdują się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem m.in. art. 83, w którym wymienione zostały szczególne przypadki zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 0%.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Natomiast przez usługi transportu międzynarodowego, na mocy art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

Stosownie do art. 83 ust. 5 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT, który w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi transportowe, w tym również obejmujące transport towarów z krajów spoza Unii Europejskiej do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski. Usługi te świadczone są zarówno na rzecz polskich, jak i zagranicznych przedsiębiorców nieposiadających swojej siedziby na terenie kraju.

W przypadku dokonania transportu towarów z kraju trzeciego, odprawa celna transportowanych towarów (dopuszczenie do obrotu) dokonywana jest albo w kraju unijnym innym niż Polska (najczęściej Niemcy) albo w Polsce.

Aby wykonać usługi transportowe Spółka zakupuje szereg usług zewnętrznych, bez których realizacja zlecenia transportu towarów nie byłaby możliwa. Należą do nich w szczególności: fracht lotniczy do kraju UE, ubezpieczenie przesyłki w transporcie, obsługa lotniskowa w porcie lotniczym w kraju UE itp.

Spółka wskazuje, iż z dokumentów towarzyszących transportowanemu towarowi wynika, że miejscem nadania towaru jest kraj trzeci a miejscem przeznaczenia jest Polska.

Do ww. świadczonych przez Spółkę usług w zasadniczej części roku 2009, Spółka co do zasady, stosowała następujące stawki VAT:

* Fracht lotniczy - 0%

* Obsługa lotniskowa - 22% lub 0%

* Obsługa T1 - 22%

* Odprawa celna SAD - 22%

* Odprawa celna SAD-BIS (czyli dotycząca dodatkowych kodów taryfowych) - 22%

* Transport międzynarodowy - 0%

* Zabezpieczenie celne - 22%

* Usługa transportowa (na odcinku w Polsce od miejsca dokonania odprawy do miejsca ostatecznego przeznaczenia) - 22%.

Następnie Spółka zmieniła podejście traktując świadczoną przez siebie usługę jako jedną niepodzielna usługę transportu towarów opodatkowaną stawką 0%.

Ad.1)

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, iż zasadniczym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest transport towarów. Do realizacji niniejszych usług niezbędne jest wykonanie szeregu czynności pomocniczych, np. obsługi lotniskowej w porcie lotniczym, frachtu lotniczego, ubezpieczenia przesyłki w transporcie, odprawy celnej itp.

Skoro z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż przedmiotem świadczenia będzie kompleksowa usługa, której głównym celem jest transport towarów, w tak przedstawionym stanie faktycznym świadczenie to będzie stanowić usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą bowiem wykonaniu czynności głównej jaką jest transport towarów.

Ze stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi transportowe, w tym również obejmujące transport towarów z krajów spoza UE do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski.

Wskazać należy, że transport towarów z kraju trzeciego do Polski spełnia definicję transportu międzynarodowego, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy, bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, z dokumentów przewozowych towarzyszących przemieszczanym towarom wynika, że miejscem nadania towaru jest kraj trzeci a miejscem przeznaczenia tych towarów jest Polska.

Reasumując stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi transportowe, składające się z szeregu czynności, stanowią jedną niepodzielną usługę jaką jest transport. W sytuacji, gdy transport towarów odbywa się z kraju trzeciego do Polski a z dokumentów przewozowych towarzyszących przemieszczanym towarom wynika, że miejscem nadania towaru jest kraj trzeci a miejscem przeznaczenia tych towarów jest Polska, Wnioskodawca świadczy usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy.

Zatem w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2)

Z treści wniosku wynika, iż przedmiotowe usługi transportu towarów Spółka świadczy zarówno na rzecz polskich, jak i zagranicznych przedsiębiorców nieposiadających swojej siedziby na terenie kraju.

Mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportowe nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n znowelizowanej ustawy. W związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 znowelizowanej ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia usług transportowych świadczonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych przedsiębiorców nieposiadających swojej siedziby na terenie kraju będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę. Zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Jeżeli przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz polskich przedsiębiorców, miejscem ich świadczenia będzie terytorium kraju.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3)

Odnosząc się do obowiązku raportowania usług transportu świadczonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych przedsiębiorców nieposiadających swojej siedziby na terenie kraju tut. Organ wyjaśnia.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Na mocy art. 106 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 25 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Stosownie do § 25 ust. 4 rozporządzenia w przypadku świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisy dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem - § 25 ust. 2 rozporządzenia.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że w sytuacji kiedy usługobiorcą świadczonych usług transportu jest zagraniczny przedsiębiorca, Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT, która winna zawierać dane określone w § 5 rozporządzenia, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Zatem w przedmiotowej kwestii stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.) w części C dotyczącej rozliczenia podatku należnego zawarte są objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-D), gdzie wskazano iż, w poz. 21 deklaracji VAT-7 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Wobec powyższego, Spółka korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących usług będących przedmiotem pytania, zobowiązana jest do wykazania świadczonych przez siebie usług, opodatkowanych poza terytorium kraju, w poz. 21 deklaracji VAT-7.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Spółki w przedmiotowej kwestii uznaje się za prawidłowe.

W oparciu o art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje, zwane "informacjami podsumowującymi", o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

W myśl art. 100 ust. 11 ustawy na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19 ust. 19a i 19b stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

W myśl art. 19a ustawy w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b ustawy).

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca świadczy usługę, do której stosuje się art. 28b, a zatem obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowej usługi transportu towarów na rzecz zagranicznych przedsiębiorców nieposiadających swojej siedziby na terenie kraju, powstanie zgodnie z ww. art. 19a ustawy tj. z chwilą wykonania usługi.

Mając na względzie ww. art. 100 ust. 1 pkt 4 w związku z 109 ust. 3a ustawy, Spółka zobowiązana jest do wykazania świadczonej usługi transportu towarów na rzecz zagranicznych przedsiębiorców w informacji podsumowującej za ten okres, za który powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 19a i 19b ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji świadczenia usług transportu na rzecz zagranicznych przedsiębiorców, Spółka nie ma obowiązku wykazywania ww. transakcji w informacji podsumowującej oraz, że obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do obowiązku raportowania usług transportu świadczonych przez Spółkę na rzecz polskich podatników VAT tut. Organ wyjaśnia, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 28b ustawy. Miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium kraju.

W omawianym przypadku dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla odbiorców z kraju zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

W związku z powyższym, Spółka zobowiązana jest do wykazania świadczonych przez siebie usług, opodatkowanych na terytorium kraju, w poz. 23 deklaracji VAT-7 za ten okres, za który powstał obowiązek podatkowy określony zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji świadczenia przedmiotowych usług na rzecz polskich podatników, Spółka zobowiązana jest do wykazania tej usługi w poz. 23 deklaracji VAT-7 oraz, że obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4), 5) i 6)

Z treści wniosku wynika, iż w przypadku dokonania transportu towarów z kraju trzeciego, odprawa celna transportowanych towarów (dopuszczenie do obrotu) dokonywana jest w kraju unijnym innym niż Polska (najczęściej Niemcy). Świadczone przez siebie usługi Spółka dokumentuje fakturami VAT, natomiast po stronie zakupów, Spółka otrzymuje, m.in.: faktury od firm spedycyjnych dokonujących różnego rodzaju transportu towarów jako podwykonawcy (m.in. transport drogowy, morski, lotniczy, koszty wystawienia dokumentu tranzytowego T1, obsługa lotniskowa, etc.); faktury od agencji celnych z tytułu obsługi (w tym m.in. wynagrodzenie za asystę w odprawie celnej, wystawienie dokumentów SAD, w tym SAD BIS za dodatkowe kody taryfowe, za zabezpieczenie celne); kopie dokumentów celnych potwierdzających import towarów w Polsce. Zdaniem Spółki, jest ona w posiadaniu wszystkich wymaganych przepisami, tj. art. 83 ust. 5 ustawy, dokumentów uprawniających do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Odnosząc się do sytuacji, w której odprawa celna transportowanych towarów (dopuszczenie do obrotu) dokonywana jest w kraju unijnym innym niż Polska, zauważyć należy, że aby Spółka mogła zastosować 0% stawkę podatku winna posiadać dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy tj. list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz fakturę. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy usługa transportu nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, nie będą miały zastosowania wymogi dokumentacyjne wskazane w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Należy zgodzić się również ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionej sytuacji potwierdzeniem świadczenia przez Niego na rzecz kontrahenta usług transportu międzynarodowego są dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1a nie pkt 2 ustawy. Dokumenty wymienione w punkcie 2 tegoż artykułu wymagane są w przypadku gdy świadczona usługa transportu związana jest z importem towarów dokonywanym na terytorium kraju. Przez import towarów zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. A zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w Polsce nie występuje import towarów. Odprawa celna ostateczna ma miejsce na terytorium innego kraju członkowskiego niż Polska.

Z treści wniosku wynika, iż w przypadku dokonania transportu towarów z kraju trzeciego, odprawa celna transportowanych towarów (dopuszczenie do obrotu) dokonywana jest w niektórych przypadkach na terytorium kraju.

Jak wskazano powyżej, przez import towarów zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Podmiot świadczący usługę międzynarodowego transportu towarów importowanych, może zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 0% pod warunkiem posiadania ww. dokumentów (art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy). Ponadto zobowiązany jest do posiadania dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy).

Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na brzmienie art. 29 ust. 15 ustawy może się okazać, że część wartości usługi transportu wchodzącej w skład usługi świadczonej przez Spółkę nie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Co oznacza, że ewentualne częściowe wliczenie wartości usługi transportu do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wynika z przepisów samej ustawy o VAT. Zatem skoro jednak na gruncie art. 85 ust. 5 pkt 2 wymagane jest - do prawa stosowania stawki 0% -wliczenie wartości usługi do podstawy podatkowania z tytułu importu towarów, i nie podkreśla się, że ma to być wliczenie całej wartości usługi, to - a contrario - wliczenie jedynie jej części należy uznać za spełnienie tego wymogu ustawowego.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nawet gdyby usługa Spółki była częściowo wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów to wynikałoby to z regulacji ustawy o VAT, a co za tym idzie częściowe wliczenie wartości usługi spełniałoby przesłankę wynikającą z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym, również w takim przypadku dokumentacja usługi transportu międzynarodowego spełniałaby wymogi ustawy o VAT i uprawniała Spółkę do stosowania stawki 0% do świadczonych usług transportu międzynarodowego.

Wskazać w tym miejscu należy, iż powołany art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy wskazuje na "dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów".

Podstawę opodatkowania w imporcie towarów określa się zgodnie z art. 29 ust. 13-16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawą opodatkowania w imporcie towarów stosownie do art. 29 ust. 13 ustawy, jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy...Podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu (art. 29 ust. 15 ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy na treść postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 86 ust. 1, podstawa opodatkowania obejmuje następujące elementy, o ile nie zostały one włączone wcześniej:

Do celów ust. 1 lit. b"pierwsze miejsce przeznaczenia" oznacza miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na którego podstawie towary są importowane do państwa członkowskiego importu. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku w państwie członkowskim importu (art. 86 ust. 2).

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż opodatkowanie stawką 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, co winno znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzonym przez urząd celny.

Należy zgodzić się z podatnikiem, iż ustawodawca w art. 83 ust. 3 ustawy posługuje się pojęciem "miejsca przyjazdu (przeznaczenia)" natomiast w art. 29 ust. 15 ustawy pojęciem "pierwszego miejsca przeznaczenia", jednakże trzeba wskazać, że zastosowanie stawki 0% jest efektem wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Jeżeli zatem towar zostaje transportowany do pierwszego miejsca przeznaczenia, które to miejsce wymienione zostało w dokumencie przewozowym oraz w dokumencie celnym oraz wartość usługi transportowej świadczonej dla kontrahenta została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, wówczas zastosowanie znajdzie stawka 0%. Ponadto trzeba zwrócić uwagę, iż ustawodawca w art. 29 ust. 15 wskazał, iż "Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu."

Z powyższego należy zatem wnioskować, iż aby zastosowanie mogła mieć stawka 0% do wartości usługi transportowej związanej z importem towarów, wartość takiej usługi winna być wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu tego towaru.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania 0% stawki podatku w związku z wliczeniem części wartości usługi do podstawy opodatkowania, należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, iż z uwagi na to, że wykonywane przez Spółkę czynności uznano za czynności wykonywane w ramach usługi kompleksowej tj. usługi międzynarodowego transportu towarów, pytanie nr 7 uznaje się za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.