IPPP3-443-474/09-4/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych na realizację zadania państwowej służby hydrogeologicznej oraz państwowej służby geologicznej sfinansowanych z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych na realizację zadania państwowej służby hydrogeologicznej oraz państwowej służby geologicznej sfinansowanych z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką badawczo-rozwojową o statusie Państwowego Instytutu Badawczego. Działania Instytutu finansowane są środków NFOŚiGW. Środki te przyznane zostały na realizację zadań państwowej służby hydrogeologicznej (PSH) oraz państwowej służby geologicznej (PSG).

Instytut zadania PSH wykonuje na podstawie przepisów ustawy - Prawo wodne (art. 102 ust. 4), zaś zadania PSG w oparciu o przepisy ustawy - Prawo geologiczne i górnicze (art. 102a ust. 2) - jako podmiot, któremu w drodze ustawy przyznano wyłączne prawo do świadczenia usług w tym zakresie.

Finansującym (w oparciu o umowy na wykonanie przedsięwzięcia o charakterze dotacji, zawierane począwszy od 2009 r.) jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiG), zamawiającym - Minister Środowiska, wykonawcą - Instytut. Koszty wykonania ww. przedsięwzięć (faktycznie poniesione, potwierdzone stosownymi dokumentami księgowymi/rozliczeniowymi, stanowiące uzasadnione wydatki - tj. bez pozycji "VAT naliczony", jeżeli ten podatek nie jest kosztem u Wnioskodawcy, opłat z tytułu kar i odsetek za zwłokę) pokrywane są przez finansującego NFOŚiGW (w okresie rozliczeniowym półrocznym, do wysokości kwot określonych w umowie, w poszczególnych pozycjach harmonogramu rzeczowo-finansowego). Prace własne Instytutu dokumentowane są raportami (częściowymi i końcowym) oraz zbiorczym zestawieniem kosztów (z odniesieniem do poszczególnych pozycji Harmonogramu rzeczowo-finansowego). Dodatkowo dołączane są protokoły obmiaru tychże prac z wyszczególnieniem wykonanego zakresu rzeczowego. Prace podwykonawców dokumentowane są zaś kopiami faktur podwykonawców i protokołów odbioru prac.

Instytut nie dokonuje sprzedaży usług świadczonych w ramach tych prac. Efekty rzeczowe przedsięwzięć (różne w zależności od przedmiotu zadania/przedsięwzięcia w danej umowie) w postaci wyników prac (w oparciu o umowną klauzulę przeniesienia autorskich praw majątkowych przez Instytut), stanowią własność zamawiającego - Ministra Środowiska. Instytut nie odlicza podatku naliczonego VAT przy zakupach towarów i usług ponoszonych w trakcie realizacji tych projektów, co powiększa ich koszty o koszt naliczonego podatku VAT przy dokonywanych zakupach towarów, usług oraz środków trwałych.

Jednakże Instytut ma wątpliwości czy postępuje prawidłowo, czy usługi świadczone w ramach tych prac nie powinny być kwalifikowane, jako świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej (...) lub nakazem wynikającym z mocy prawa - w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co dawałoby prawo do odliczania podatku naliczonego VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro Instytut świadczy zadania PSH oraz PSG w oparciu o przepisy ustawy - Prawo wodne i Prawo geologiczne i górnicze - jako podmiot, któremu w drodze ustawy przyznano wyłączne prawo do świadczenia usług w tym zakresie, to należy uznać, że usługi świadczone w ramach projektów finansowanych ze środków dotacji powinny być kwalifikowane, jako świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej (...) lub nakazem wynikającym z mocy prawa - w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług, a w związku z tym Instytut ma prawo do odliczania podatku naliczonego VAT przy zakupach towarów i usług ponoszonych w trakcie realizacji tych projektów zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej (ust. 1 pkt 1), zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji (ust. 1 pkt 2), świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (ust. 1 pkt 3).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje wówczas, jeżeli zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dokonywana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze - i podmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepisy art. 5 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, kiedy jedna z przesłanej nie zostanie spełniona nie można mówić o czynności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przepisu tego wynika, iż organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Instytut pełni, na podstawie art. 102 ust. 4 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019 z późn. zm.), państwową służbę hydrologiczną oraz na podstawie art. 102a ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 z późn. zm.) minister właściwy do sprawa środowiska powierza również wykonywanie zadań państwowej służby geologicznej. Instytut zadanie te realizuje m.in. ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Informacje o stanie atmosfery i hydrosfery zbierane i przetwarzane w wyniku realizacji standardowych procedur są nieodpłatnie udostępniane przez Instytut organom władzy publicznej, właścicielom wód podziemnych lub działającym w ich imieniu zarządcom (art. 110 ust. 3 Prawa wodnego), natomiast informacje o stanie zasobów wód podziemnych są nieodpłatnie udostępniane organom władzy publicznej (art. 110 ust. 4 Prawa wodnego). Na podstawie art. 110 ust. 5-6 Prawa wodnego powyższe informacje udostępnia się w zakresie niezbędnym do wykonywania zadań ustawowych i nie mogą być przekazywane innym podmiotom do wykorzystywania ich w celach komercyjnych.

Ponadto ze stanu faktycznego wynika, iż Instytut nie dokonuje sprzedaży usług świadczonych w ramach tych prac. Efekty rzeczowe przedsięwzięć (różne w zależności od przedmiotu zadania/przedsięwzięcia w danej umowie) w postaci wyników prac (w oparciu o umowną klauzulę przeniesienia autorskich praw majątkowych przez Instytut), stanowią własność zamawiającego - Ministra Środowiska. Zatem Instytut wykonując zadania na podstawie art. 110 ust. 1-6 ustawy - Prawo wodnego oraz art. 102a ust. 2 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe czynności stanowią zadania nałożone przepisami prawa, dla realizacji których Instytut powołano. Należy zatem stwierdzić, iż w ww. zakresie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, Instytut nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Skoro Instytut nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywanych czynności wymienionych w art. 102 ust. 4 ustawy - Prawo wodne i art. 102a ust. 2 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze - finansowanych ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej przyznanych na realizację zadań państwowej służby hydrologicznej i państwowej służby geologicznej, tym samym nie została spełniona przesłanka podmiotowa i należy stwierdzić, iż świadczone przez Instytut usługi nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przytoczonego przepisu wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje przede wszystkim podatnikowi. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług nie posiada prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Instytut w zakresie wykonywania zadań państwowej służby hydrologicznej określonych w art. 110 ust. 1-6 ustawy - Prawo wodne oraz państwowej służby geologicznej wskazanych w art. 102a ust. 2 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze - sfinansowanych z ze środków NFOŚiGW - nie jest uznany za podatnika. Zatem realizując zadania państwowej służby hydrologicznej i geologicznej finansowane z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej Instytut nie posiada prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Należy jednak nadmienić, iż Instytut wykonując przedmiotowe czynności nie wykonuje usługi określonej w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. nie świadczy usługi zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.