IPPP3/443-47/13-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi oraz inwestycyjnymi - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi oraz inwestycyjnymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 01.142.1591 j.t.), Miasto N. prowadzi na swoim terenie targowiska miejskie. Z racji faktu, iż prowadzenie targowisk i hal targowych należy do zadań własnych Gminy - Miasto N. zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. z późn. zm. (zwanej dalej ustawą o VAT lub u.p.t.u.) występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany w świetle regulacji w zakresie podatku VAT za podatnika od towarów i usług.

Do dochodów realizowanych w ramach wykonywania zadań własnych należy opłata targowa, która pobierana jest od osób handlujących na terenie targowiska zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), który mówi, że opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach (...).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Od handlujących na targowisku, wyznaczeni inkasenci pobierają opłatę targową w wysokościach ustalonych przez Radę Miejską jako dzienną stawkę określoną w Uchwale Rady Miejskiej nr XXX z dnia 20 listopada 2012 Oprócz poboru opłaty targowej Gmina realizuje również dochody z tytułu dzierżawy i rezerwacji miejsc targowych na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych. Ten rodzaj działalności jest prowadzony w reżimie ustawy o VAT i tu Gmina występuje jako czynny podatnik VAT- wystawia faktury VAT i rozlicza je w comiesięcznych deklaracjach VAT-7., podobnie jak opłaty za korzystanie z szaletu oraz opłaty parkingowe, a także wpływy z tzw. rezerwacji. W związku z powyższym, w ramach utrzymywania targowisk Gmina wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w związku ze sprzedażą opodatkowaną, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT.

Gmina w bieżącym roku zamierza przeprowadzić inwestycję "Przebudowa stałego Targowiska Miejskiego w N.", polegającą na: wzniesieniu zadaszenia w formie stalowej wiaty oraz utwardzenia terenu w jej obrębie. Oprócz tego planowana jest zamiana dotychczasowego utwardzenia na pozostałym terenie (poza wiatą) z ażurowych płyt i trylinki na kostkę betonową, a także przeniesienia opraw oświetleniowych na stalową konstrukcję wiaty. Inwestycja ta ma na celu wspieranie rozwoju lokalnej przedsiębiorczości poprzez podniesienie standardów istniejącego targowiska stałego i rozwój jego infrastruktury. Dzięki jej przeprowadzeniu możliwe będzie wyodrębnienie sekcji, w których sprzedawane będą towary danego rodzaju, a produkty rolno-spożywcze będą zajmować co najmniej połowę powierzchni handlowej targowiska. Ma to na celu utrzymanie kontrahentów korzystających już z targowiska Wnioskodawcy oraz pozyskanie nowych, dzięki podniesieniu standardu miejsc handlowych. W związku z tym faktem Wnioskodawca liczy na zwiększenie wpływów z rezerwacji, która jest bez wątpienia sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu u.p.t.u.

Ponadto Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania targowiska takie jak zakup energii, wody, odprowadzanie ścieków, usługi sprzątania, ale także zakupy materiałów biurowych i eksploatacyjnych, zakupy wyposażenia, jak również koszty bieżących remontów. Wszelkie ww. wydatki bieżące oraz remontowe mają na celu prawidłowe utrzymanie targowiska, a planowane inwestycje - zwiększenie standardu placu handlowego, a zatem są dokonywane w bezsprzecznym związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Część wydatków takich jak energia elektryczna oraz dostawy wody i odprowadzanie ścieków jest przerzucana na dzierżawców i w tej części gmina ma możliwość odliczenia VAT naliczonego, jednakże istnieją takie usługi, których zakupu nie da się przypisać jednoznacznie konkretnej działalności - podlegającej lub nieobjętej podatkiem VAT. Należą do nich: oświetlenie placu targowego, usługi sprzątania, koszty materiałów biurowych i eksploatacyjnych oraz wyposażenia, które są wykorzystywane przez pracowników dokonujących przy ich użyciu czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu w rozumieniu u.p.t.u. W przypadku tych zakupów, jak również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych Gmina nie jest w stanie przyjąć żadnego racjonalnego klucza alokacyjnego w celu przypisania wysokości wydatków konkretnym czynnościom - podlegającym ustawie o VAT lub też pozostających poza jej regulacjami. Należy dodać, że obciążenie za energię elektryczną zużywaną na potrzeby ogrzania budynku, w którym przebywają pracownicy targowiska miejskiego, oświetlenia placu targowego w ogóle oraz w tej części, która jest refakturowana na najemcę dokonywane jest na jednej fakturze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy, dany zakup czy to na cele inwestycyjne czy też bieżącą działalność jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT (nie ma sprzedaży zwolnionej) jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów w całości, bez uwzględniania wartości niepodlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje pełne odliczenie podatku VAT na fakturach dotyczących modernizacji targowiska miejskiego, jak również stanowiących obciążenia z tytułu bieżącej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie art. 90 ust. 1 mówi, że, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Pkt 2 cytowanego artykułu pozwala pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku, kiedy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. W art. 90 pkt 3, 4, 5, 6 określony został sposób ustalenia tej proporcji. Ustała się ją jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, przy czym wartość tę obowiązującą wdanym roku podatkowym określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wilcza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego ich użytkowania, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika. Do obrotu nie wlicza się także obrotu z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim te czynności wykonywane są sporadycznie.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.".

Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których zgodnie z art. 2 ust. 22 ustawy o VAT zalicza się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Na uwagę zasługuje fakt proponowanych zmian legislacyjnych w zakresie podatku VAT, w których ustawodawca odstępuje od pojęcia "obrót" w art. 29, zastępując go w proponowanym brzmieniu (art. 29a) pojęciem "wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytuły sprzedaży od nabywcy...włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika".

Zatem z punktu widzenia gminy proponowane zmiany utrwalają jedynie pogląd, że aby czynność podlegała regulacjom ustawy VAT musi mieć charakter ekwiwalentny i stanowić sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22, a nie wynikać jedynie z faktu zaistnienia dochodu lub przychodu Gminy, gdyż nie wszystkie przychody w powszechnie rozumianej działalności gospodarczej rodzą obowiązek podatkowy (np. różnice kursowe, otrzymywane dywidendy oraz odsetki). W konsekwencji, dotychczasowe pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego. Powyższe wynika w szczególności z regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu proponowanych zmian legislacyjnych, który jednoznacznie wskazuje, co należy rozumieć przez obrót (lub co stanowi podstawę opodatkowania - wg proponowanego brzmienia art. 29a. pkt 1) dla celów VAT tj. kwotę należną od nabywcy z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. A zatem do sprzedaży przy obliczaniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT nie należy wliczać wartości dochodów nie podlegających opodatkowaniu.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości kilkakrotnie zajmował się kwestią co należy rozumieć przez "czynnością, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej". Stanowisko swoje wyrażał m.in. w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargc du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA Berginvest SA v. Belgian State; C 16/00, Cibo Participations SA. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais. Orzeczenia w powołanych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. ETS wyrażał jednoznaczne stanowisko, że otrzymywane wynagrodzenie (odsetki/dywidendy), jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku naliczonego, który podlega odliczeniu. ETS w orzeczeniu C-465/03 w sprawie Kretztechnik vs t Finanzamt Linz wskazał, iż nawet w sytuacji, gdy konkretny zakup ma związek z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT to związek ten nie jest istotny, a najważniejsze znaczenie powinien mieć związek z działalnością podatnika, która jest opodatkowana. W wyroku czytamy (...) Choć emisja nowych akcji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, czyli nie jest ani dostawą towarów ani świadczeniem usług co oznacza, że jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (...), to podatnik ma prawo do odliczenia całości VAT od wydatków poniesionych na zakup usług, związanych z emisją akcji (...) Z powyższych orzeczeń ETS wynika, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT i dlatego ich wartość nie wchodzi bowiem do sumy obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Stanowisko ETS podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08, w którym stwierdza: "Stanowisko ETS jednoznacznie wskazuje zatem, iż w przypadku podatników realizujących zarówno transakcje dające prawo do odliczenia, jak i transakcje, które takiego odliczenia nie umożliwiają, w mianowniku ułamka (zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy) uwzględnia się jedynie te transakcje, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku VAT podlegające opodatkowaniu i zwolnione." W tym miejscu na uwagę zasługuje również fragment uzasadnienia postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2005 r., w którym organ podatkowy stwierdził, iż "Orzecznictwo ETS ukształtowało utrwaloną linię interpretacyjną w kwestii zaliczania czynności nieobjętych podatkiem od towarów i usług do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przez podatników wykonujących zarówno czynności, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, które takiego prawa nie dają. Stanowisko Trybunału wyrażone m.in. w sprawach sygn. C-333/91, C-142/99, C-16/00, wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte VAT".

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał:

" (...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 8 marca 2011 r. orzekł, iż "Trzeba więc stwierdzić, że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami u.p.t.u., a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej wart, 90 ust. 2 i ust. 3 u.pt.u., nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Potwierdzenie stanowiska Gminy możemy odnaleźć również w ostatnich interpretacjach organów skarbowych wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP3/443-204/12/AŚ z dnia 31.05.2012

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP2/443-1286/1 1-6/EN z dnia 29.11.2011.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi na swoim terenie targowiska miejskie. Z racji faktu, iż prowadzenie targowisk i hal targowych należy do zadań własnych Gminy zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany w świetle regulacji w zakresie podatku VAT za podatnika od towarów i usług. Do dochodów realizowanych w ramach wykonywania zadań własnych należy opłata targowa, która pobierana jest od osób handlujących na terenie targowiska. Natomiast opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Od handlujących na targowisku, wyznaczeni inkasenci pobierają opłatę targową w wysokościach ustalonych przez Radę Miejską. Oprócz poboru opłaty targowej Gmina realizuje również dochody z tytułu dzierżawy i rezerwacji miejsc targowych na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych. Ten rodzaj działalności jest prowadzony w reżimie ustawy o VAT i tu Gmina występuje jako czynny podatnik VAT - wystawia faktury VAT i rozlicza je w comiesięcznych deklaracjach VAT-7., podobnie jak opłaty za korzystanie z szaletu oraz opłaty parkingowe, a także wpływy z tzw. rezerwacji. W związku z powyższym, w ramach utrzymywania targowisk Gmina wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w związku ze sprzedażą opodatkowaną, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT. Gmina w bieżącym roku zamierza przeprowadzić inwestycję "Przebudowa stałego Targowiska Miejskiego w N.", która ma na celu wspieranie rozwoju lokalnej przedsiębiorczości poprzez podniesienie standardów istniejącego targowiska stałego i rozwój jego infrastruktury. Ma to również na celu utrzymanie kontrahentów korzystających już z targowiska Wnioskodawcy oraz pozyskanie nowych, dzięki podniesieniu standardu miejsc handlowych. W związku z tym faktem Wnioskodawca liczy na zwiększenie wpływów z rezerwacji, która jest sprzedażą opodatkowaną. Ponadto Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania targowiska takie jak zakup energii, wody, odprowadzanie ścieków, usługi sprzątania, ale także zakupy materiałów biurowych i eksploatacyjnych, zakupy wyposażenia, jak również koszty bieżących remontów. Wszelkie ww. wydatki bieżące oraz remontowe mają na celu prawidłowe utrzymanie targowiska, a planowane inwestycje - zwiększenie standardu placu handlowego, a zatem są dokonywane w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Część wydatków takich jak energia elektryczna oraz dostawy wody i odprowadzanie ścieków jest przerzucana na dzierżawców i w tej części gmina ma możliwość odliczenia VAT naliczonego, jednakże istnieją takie usługi, których zakupu nie da się przypisać jednoznacznie konkretnej działalności - podlegającej lub nieobjętej podatkiem VAT. Należą do nich: oświetlenie placu targowego, usługi sprzątania, koszty materiałów biurowych i eksploatacyjnych oraz wyposażenia, które są wykorzystywane przez pracowników dokonujących przy ich użyciu czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. W przypadku tych zakupów, jak również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych Gmina nie jest w stanie przyjąć żadnego racjonalnego klucza alokacyjnego w celu przypisania wysokości wydatków konkretnym czynnościom - podlegającym ustawie o VAT lub też pozostających poza jej regulacjami. Należy dodać, że obciążenie za energię elektryczną zużywaną na potrzeby ogrzania budynku, w którym przebywają pracownicy targowiska miejskiego, oświetlenia placu targowego w ogóle oraz w tej części, która jest refakturowana na najemcę dokonywane jest na jednej fakturze.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. rezerwacja i dzierżawa miejsc targowych oraz występują czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Obowiązek, wynikający z art. 90 ust. 1 ustawy, polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

W przedmiotowej sprawie, wydatki bieżące, jak również inwestycyjne są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Przedstawiona powyżej wykładnia znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), z której wynika, iż w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro zarówno zakupy inwestycyjne, jak i bieżące są związane ze sprzedażą opodatkowaną (rezerwacja i dzierżawa miejsc targowych) i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (pobór opłaty targowej), a Gmina, jak wskazała, nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to w tym przypadku Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.