IPPP3/443-467/13-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej Wnioskodawca, Spółka) zamierza nabyć w drodze umowy sprzedaży od spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: SKA) nieruchomości (dalej: Nieruchomości). Nieruchomości stanowiące przedmiot sprzedaży zostały nabyte przez SKA w drodze aportu w zamian za akcje w SKA.

Nabywane przez Wnioskodawcę Nieruchomości nie stanowią wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa SKA, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor.

Poza sprzedawanymi Nieruchomościami, SKA posiada jeszcze inne składniki majątkowe (m.in. nieruchomości), które wykorzystuje (i będzie wykorzystywać po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości) w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa przez SKA:

* nie ma odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Nieruchomości;

* brak jest również odrębnych planów finansowych dot. Nieruchomości;

* zakładowy plan kont SKA zawiera oddzielne konta analityczne dotyczące poszczególnych nieruchomości, zarówno tych, które będą przedmiotem sprzedaży jak i tych, które po dokonaniu sprzedaży pozostaną w SKA (w celu ustalenia m.in. wyniku finansowego ze zbycia poszczególnych nieruchomości). Każda nieruchomość posiada też osobne konta kosztów i przychodów, aby SKA mogła monitorować rentowność danego składnika majątku;

* brak jest odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z działalnością sprzedawanych Nieruchomości (aktywa, należności i zobowiązania, koszty i przychody).

Razem ze sprzedawanymi Nieruchomościami nie przejdą na nabywcę należności i zobowiązania związane z Nieruchomościami (z wyjątkiem tych wierzytelności i zobowiązań, które przechodzą z mocy prawa np. umowy najmu Nieruchomości). Zobowiązania i należności związane z Nieruchomościami pozostaną w SKA lub zostaną wypełnione przez SKA (lub dłużnika SKA w przypadku należności) przed dokonaniem sprzedaży (w przypadku zobowiązań SKA oraz nabywca nie podejmą próby uzyskania zgody wierzycieli na przeniesienie zobowiązań).

W stosunku do nabywanych Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o VAT.

Wnioskodawca będzie wykorzystywać nabyte Nieruchomości w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza nabyć stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa SKA zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług iw związku z tym Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionych przez SKA faktur VAT dokumentujących transakcję sprzedaży Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomości, które Wnioskodawca nabędzie od SKA, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku od towarów i usług i w związku z tym Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionych przez SKA faktur VAT dokumentujących transakcję sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwana ustawą o VAT, "Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zgodnie z powyższą definicją, na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej również jako: ZCP), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS: (...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza".

Zdaniem organów podatkowych, aby dany zespół składników majątkowych stanowił ZCP, w ramach transakcji zbycia na nabywcę muszą przejść wszystkie zobowiązania związane z działalnością ZCP.

Stanowisko takie potwierdzili:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r., nr IPPP1/443-322/12-2/PP:

"Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, gdyż wykluczona zostanie m.in. część zobowiązań. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2011 r., nr IBPP3/443-634/11/AB

"Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie należności i zobowiązania wcześniej jej przypisane"

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r. sygn. IPPB3-423-816/08-2/MB, uznał iż:

"Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu (...) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych ("osiąganych") przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego."

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM:

"Wyodrębnienie organizacyjne oznacza że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową."

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-418/07-2/M8, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością, W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać zbywane Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych na moment sprzedaży powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

* finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnychkont dotyczących działalności ZCP;

* posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;

* organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako zakład, oddział itp., przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP,

* możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowypodmiot,

* istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

* możliwość przejścia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy do podmiotu nabywającego ZCP;

* dla istnienia ZCP konieczne jest również przeniesienie w ramach transakcji sprzedaży wszystkich składników majątku (w tym zobowiązań) związanych z działalnością ZCP.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy sprzedawane Nieruchomości nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Świadczą o tym następujące cechy przedmiotu sprzedaży:

* sprzedawane Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie SKA w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu (np. uchwała Zarządu) w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, wydziału, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor,

* przedmiotem sprzedaży nie będzie ogół składników majątku należących do SKA. W SKA pozostaną składniki majątku (np. nieruchomości) za pomocą których SKA będzie kontynuować działalność;

* Nieruchomości, nie są również wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie SKA. Zakładowy plan kont SKA zawiera oddzielne konta analityczne dotyczące poszczególnych nieruchomości, zarówno tych, które będą przedmiotem sprzedaży jak i tych, które po dokonaniu sprzedaży pozostaną w SKA (w celu ustalenia m.in. wyniku finansowego ze zbycia poszczególnych nieruchomości). Każda nieruchomość posiada też osobne konta kosztów i przychodów, aby SKA mogła monitorować rentowność danego składnika majątku;

* wraz ze sprzedawanymi Nieruchomościami nie przejdą związane z nimi należności i zobowiązania (z wyjątkiem tych wierzytelności i zobowiązań, które przechodzą z mocy prawa np. umowy najmu Nieruchomości). Zobowiązania związane z Nieruchomościami pozostaną w SKA lub zostaną wypełnione przez SKA przed dokonaniem sprzedaży (SKA oraz nabywca nie podejmą próby uzyskania zgody wierzycieli na przeniesienie zobowiązań).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy zbywane Nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zhycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z faktem, iż Nieruchomości, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o VAT, w przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, co do zasady sprzedaż podlegać będzie przepisom ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż nabyte Nieruchomości

* nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na co wskazują argumenty wskazane powyżej),

* będą służyć wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (co jest elementem stanu faktycznego),

* nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9-10a (co jest elementem stanu faktycznego), zdaniem Wnioskodawcy przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez SKA dokumentującej transakcję sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ nadmienia, iż z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy, "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają import towarów na terytorium kraju".

Należy jednak wskazać, iż zmiana ww. przepisu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.