IPPP3/443-467/10-4/KC - Określenie miejsca świadczenia usługi logistycznej, w skład której wchodzi usługa magazynowa oraz miejsca świadczenia usługi magazynowej jako usługi samoistnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.), uzupełnione w dniu 13 sierpnia 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 30 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* miejsca świadczenia usługi logistycznej, w skład której wchodzi m.in. usługa magazynowa - jest prawidłowe,

* miejsca świadczenia usługi magazynowej jako usługi samoistnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi magazynowej, świadczonej na rzecz podmiotów unijnych jak i spoza Unii Europejskiej, nabywanej jako usługa samoistna bądź wchodząca w skład pełnej usługi logistycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy usługę magazynową na rzecz podmiotów mających siedzibę w kraju należącym do Unii Europejskiej, jak również podmiotów spoza Unii Europejskiej (dalej kontrahent). Przedmiotem usługi jest przechowywanie towarów kontrahenta. Miejsce przechowywania towarów będzie wskazywane w umowie.

Klient może zamówić zarówno pełną usługę logistyczną (import towaru, magazynowanie, dystrybucja), jak również jedynie usługę cząstkową (magazynowanie, dystrybucja).

W razie świadczenia pełnej usługi logistycznej Spółka wystawia kontrahentowi jedną fakturę na której są wyszczególnione poszczególne czynności wykonywane dla kontrahenta.

W ramach usługi magazynowej wykonywane są następujące czynności:

* składowanie

* dystrybucja

* pobieranie i pakowanie

* przesunięcia towaru

* przepakowanie towaru

* wyładunek towaru

* załadunek towaru

* inne opłaty magazynowe.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazuje, że klient może nabyć usługę magazynową polegającą na pełnej obsłudze logistycznej albo nabyć usługę magazynową ograniczającą się do wykonania wyłącznie czynności wskazanych w stanie faktycznym. Oznacza to że, Spółka świadczy usługę magazynowania:

W odniesieniu do obu przypadków Spółka pragnie ustalić miejsce świadczenia usługi magazynowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi magazynowania mają miejsce świadczenia ustalane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), tj. w miejscu siedziby usługobiorcy, czyli kontrahenta.

Zdaniem Spółki miejsce świadczenia usługi magazynowania należy ustalać na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, gdyż brak jest przepisu przewidującego szczególne miejsce świadczenia dla usług magazynowania. Fakt, iż podmioty nieposiadające siedziby na terenie Unii Europejskiej również korzystają z zasady ogólnej wskazanej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest zdaniem Spółki oczywisty w świetle literalnego brzmienia przedmiotowego przepisu, jak również znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących głównych zmian w ustawie o VAT od 1 stycznia 2010 r. odnoszących się do miejsca świadczenia usług oraz obowiązków sprawozdawczych z dnia 24 lutego 2010 r.

W związku z tym, iż przedmiotowe usługi magazynowania mogą być nabywane zarówno samodzielnie, jak również w ramach pełnej usługi logistycznej Spółka pragnie wskazać że jeśli usługa magazynowa jest nabywana w ramach pełnej obsługi logistycznej, to powinna być traktowana jako element usługi złożonej. Koncepcja świadczeń złożonych wykształcona w orzecznictwie ETS nakazuje traktować analogicznie dla celów podatkowych usługi, które:

* same w sobie w istocie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi podstawowej, bez której nie miałyby racji bytu. W efekcie, w istocie zespół świadczeń stanowi całość nierozerwalną ekonomicznie. W takiej sytuacji świadczenie wykonywane przez usługodawcę traktuje się w istocie jako jedno, nierozerwalne świadczenie.

* pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej, a w konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną rolę wobec niej.

Na poparcie powyższych tez można powołać m.in. następujące wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości:

* "Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen." (wyrok z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04);

* "Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53)." (wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, sygn. C-572/07).

Analogiczne stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych:

* "Problematyką dotyczącą kwalifikacji prawnopodatkowej świadczeń złożonych zajmował się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Z orzecznictwa ETS związanego z tym zagadnieniem wynika, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs Excise publ. w bazie orzeczn.; LEX nr 83891). W sprawie C-349/96, gdzie spółka świadczyła odpłatną usługę składającą się z dwóch elementów: usługę polegającą na ubezpieczeniu kart kredytowych od skutków ich utraty (zwolnioną z opodatkowania) oraz usługę rejestracji tych kart (opodatkowaną VAT). Trybunał stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zdaniem Trybunału jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. oraz ww. wyrok w sprawie C-349, CPP, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien opubl. PP 2005/12/57).

W powołanym wyroku C-41/04 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W ocenie Trybunału należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1022/09);

* "Aby dokonać pełnej wykładni należy uwzględnić, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. W związku z powyższym wypada zauważyć, że z orzecznictwa TSWE wynika, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok TSWE z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C - 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs Excise (orzeczenie wstępne) pkt 29; LEX nr 83891). Ponadto jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok TSWE z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec str. I-2395 pkt 12-14 oraz ww. wyrok w sprawie CPP pkt 28 i 29, wyrok TSWE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04, Levob Verzekeringen oraz OV Bank (orzeczenie wstępne) pkt 19 i 21, opubl. PP 2005/12/57). Stąd też będziemy mieli mamy do czynienia z jednym świadczeniem, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego." (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r. sygn. III SA/Gl 866/09).

Analogiczne tezy można znaleźć w licznych innych wyrokach sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. I SA/Kr 660/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 1545/08 oraz wyrok WSA w Łodzi z 26 maja 2009 r., sygn. I SA/Łd 150/09.

W świetle powyższego należy uznać, że koncepcja świadczenia złożonego wykształcona przez ETS została w pełni recypowana przez sądownictwo administracyjne, jak również w świetle cytowanych fragmentów nie ulega wątpliwości, iż przedstawione powyżej zasady kwalifikowania świadczeń jako świadczeń złożonych, są prawidłowe.

W związku z tym Spółka pragnie wskazać, iż fakt nabywania przez kontrahenta pełnej usługi logistycznej na podstawie jednej umowy zawartej ze Spółką jednoznacznie wskazuje, iż usługa logistyczna w istocie jest z ekonomicznego punktu widzenia jednym nierozerwalnym świadczeniem. Z punktu widzenia kontrahenta odrębne nabywanie np. usług magazynowania oraz oddzielnie usług transportowych nie miałoby sensu, skoro kontrahent zdecydował o nabyciu pełnej usługi logistycznej. Fakt, iż możliwe jest nabywanie odrębnie usług magazynowania oraz odrębnie usług transportowych nie powinien wpływać na taką kwalifikację, gdyż w myśl orzecznictwa ETS, jak również sądów administracyjnych kluczowy jest ekonomiczny charakter świadczenia, który należy oceniać ad casu. W konsekwencji, fakt, iż niektóre podmioty mogą nabywać odrębnie usługę magazynowania oraz usługę transportową nie może mieć znaczenia dla oceny niniejszego stanu faktycznego, gdyż w analizowanym stanie faktycznym kontrahent ewidentnie nie pragnie nabyć odrębnie usługi magazynowania oraz usługi transportowej, co nie skutkowałoby nabyciem pełnej usługi logistycznej, lecz właśnie dąży do nabycia takiej pełnej usługi. Niezasadne byłoby więc odwoływanie się do przypadków, kiedy gospodarczy sens nabywania usług jest odmienny niż występujący w analizowanym stanie faktycznym. Innymi słowy, próby rozbicia pełnej usługi logistycznej na poszczególne usługi (w tym usługi magazynowania oraz usługi transportowe) przeczyłyby ekonomicznemu charakterowi usługi nabywanej przez kontrahenta. Skoro kontrahent chce nabyć pełną usługę i daje temu wyraz m.in. zawierając jedną umowę dotyczącą takiego świadczenia, to nie można z niej wyodrębniać poszczególnych elementów, ponieważ taki podział miałby sztuczny charakter. Ekonomiczny charakter pełnej usługi logistycznej wykazuje analogię do nabycia usługi świadczonej przez restaurację. Również w przypadku świadczenia usługi przez restaurację można wskazać, iż składa się ona z szeregu elementów, np. obsługi kelnera, udostępnienia stolika, dostawy potraw, itp. Równocześnie elementy tej usługi mogą zostać również nabyte odrębnie, np. można nabyć usługę udostępnienia stolika w kawiarni, jak również usługę kelnerską czy dostawę potraw. Mimo tego raczej nie wzbudza wątpliwości, iż klient restauracji nie przychodzi z zamiarem nabycia usługi kelnerskiej, dostawy potraw oraz usługi udostępnienia stolika - klient restauracji niewątpliwie nie jest zainteresowany uzyskaniem każdej z tych usług odrębnie, lecz jest zainteresowany uzyskaniem zespołu czynności, które składają się na usługę świadczoną przez restaurację.

Analogicznie kontrahent nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych elementów usługi świadczonej przez Spółkę, lecz dąży do uzyskania całości usługi logistycznej w ramach, której uzyska wszelkie jej niezbędne elementy. W analizowanym stanie faktycznym brak jest podstaw dla odmiennego twierdzenia. W konsekwencji należy uznać, że Spółka świadczy pełną usługę logistyczną, której rozdzielanie na poszczególne części składowe byłoby nieuzasadniona ekonomicznie, a w efekcie w myśl ustalonego orzecznictwa ETS, jak również orzecznictwa sądów administracyjnych należy usługi magazynowania powinny być rozpatrywane w ramach usługi logistycznej, której miejsce świadczenia niewątpliwie powinno być ustalana na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka pragnie wskazać, że nawet gdyby nie uznać tezy o nierozerwalności pełnej usługi logistycznej, to będzie należało ustalić usługę podstawową w odniesieniu do której np. usługa magazynowania będzie usługą o charakterze pomocniczym, ułatwiającym lepsze wykorzystanie usługi podstawowej. W analizowanym przypadku niewątpliwie usługą podstawową jest usługa transportowa, gdyż sensem i celem usługi logistycznej jest właśnie organizowanie sprawnego przepływu towarów od nabywcy usługi do podmiotów/miejsce wskazanych przez niego. W konsekwencji, usługi magazynowania jako służące sprawniejszej organizacji przepływu towarów, a więc w istocie służące sprawniejszej organizacji transportu towarów, powinny być uznane za pomocnicze wobec usługi transportowej, która stanowi osnowę usługi logistycznej.

W analizowanym stanie taktycznym niewątpliwie usługi magazynowania nie stanowią celu same w sobie, gdyż samo magazynowanie nie realizuje usługi logistycznej, gdyż nie skutkuje organizacją przepływu (a więc również transportu) towarów do podmiotów/miejsc wskazanych przez kontrahenta. Natomiast usługa transportowa bez wątpienia realizuje tak wskazany cel. Równocześnie w celu sprawnego i stałego przepływu towarów magazynowanie towarów jest niewątpliwie przydatne. W konsekwencji, nawet w razie uznania, że usługa logistyczna nie jest jednolitym świadczeniem składającym się z wielu czynności, to należałoby uznać, że Spółka zapewniając poza usługą transportową również usługi magazynowania, w istocie pozwala kontrahentowi w lepszy, pełniejszy sposób korzystać z jej usług transportowych.

W świetle powyższego zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że usługa magazynowania powinna być rozpatrywana jako element jednolitej usługi logistycznej, której miejsce świadczenia ustala się według miejsca siedziby usługobiorcy, względnie jako usługa pomocnicza wobec usługi transportowej, której miejsce świadczenia również ustala na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. na podstawie miejsca siedziby usługobiorcy.

Definicja "usługi związanej z nieruchomością"

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT "Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n." Oznacza to, że zasadniczo miejsce świadczenia usługi świadczonej na rzecz podatnika jest kraj siedziby usługobiorcy, chyba że konkretna usługa jest objęta szczególnym sposobem ustalenia miejsca świadczenia usługi.

W związku z tym należy wskazać, że do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności ani przepisy dotyczące usług transportowych, usług restauracyjnych i cateringowych, usług krótkotrwałego wynajmu środków transportu ani usług turystyki, gdyż usługi magazynowania bezsprzecznie nie nalezą do powyższych kategorii usług.

Jedyne potencjalne wątpliwości w tym zakresie mogą powstać w odniesieniu do art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości."

W konsekwencji kluczowe jest ustalenie znaczenia pojęcia "usługi związane z nieruchomościami". Zgodnie z definicją pojęcia związywać na stronie sjp.pwn.pl związywać "znaczy odnieść coś do kogoś lub do czegoś". Wstawiając powyższą definicję do analizowanego pojęcia okaże się więc, że szczególne miejsce świadczenia usługi dotyczy usług odnoszących się do nieruchomości".

Oznacza to, że w celu zastosowania szczególnego miejsca świadczenia usługi konieczne jest stwierdzenie, iż konkretna usługa odnosi się do nieruchomości. Oznacza to, że usługą związaną z nieruchomością nie będzie dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z nieruchomością, lecz wyłącznie usługa odnosząca się do nieruchomości. Innymi słowy, kluczowym elementem usługi związanej z nieruchomością musi być w istocie nieruchomość. W celu zweryfikowania, iż kluczowym elementem danej usługi jest w istocie nieruchomość konieczne jest stwierdzenie, iż w danym stanie faktycznym usługa odnosiła się do konkretnej nieruchomości, która była kluczowym elementem usługi.

Co więcej, za taką interpretacją pojęcia "usługi związanej z nieruchomością" przemawia również przykładowe wyliczenie usług wskazane w art. 28e ustawy o VAT:

* usługi świadczone przez rzeczoznawców - bezspornie klient korzystający z usług rzeczoznawcy nie pragnie uzyskać wyceny czy oceny stanu jakiejkolwiek bądź nieruchomości zdając się w tym zakresie na wybór rzeczoznawcy, lecz pragnie uzyskać wycenę bądź ocenę skonkretyzowanej nieruchomości. Bezsprzecznie więc usługa rzeczoznawcy będzie się odnosić do konkretnej, wskazanej przez klienta nieruchomości, a nie do jakiejkolwiek nieruchomości;

* pośrednik w obrocie nieruchomościami - klient korzystający z usług takiej osoby pragnie uzyskać efekt w postaci nabycia/wynajęcia/sprzedaży, itp. konkretnej nieruchomości. Fakt, iż początkowo być może klient nie ma skonkretyzowanej nieruchomości w odniesieniu do której pragnie skorzystać z usługi nie zmienia faktu, iż usługą pośrednika jest pośredniczenie w obrocie konkretną nieruchomością finalnie wybraną i zaakceptowaną przez klienta. Wykonanie usługi pośrednictwa nie może dotyczyć nieokreślonej nieruchomości, więc również w tym przypadku bezspornie usługa ma charakter odnoszący się do konkretnej nieruchomości;

* usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi - również w tym przypadku klient pragnie skorzystać z usługi dotyczącej konkretnej nieruchomości. Jeśli klient zgłasza chęć skorzystania z usługi hotelu w miejscowości A przy ulicy b, to niewątpliwie pragnie przejściowo korzystać z części nieruchomości jaką jest hotel A przy ulicy b, czyli usługa będzie dotyczyła w istocie przejściowego udostępnienia części powierzchni nieruchomości hotelu A przy ulicy b. Analogiczne wnioski można wysnuć w odniesieniu do ośrodków wczasowych czy miejsc przeznaczonych do użytku jako kempingi - we wszystkich tych przypadkach kluczowe jest udostępnienie pewnej powierzchni konkretnej nieruchomości;

* usługi użytkowania oraz używania nieruchomości - klient zgłaszający chęć skorzystania z usługi użytkowania oraz używania nieruchomości bezspornie pragnie użytkować oraz używać konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek nieruchomości, położonej gdziekolwiek bądź. Oznacza to, że również w tym przypadku kluczowe jest umożliwienie korzystania z całości lub części konkretnej nieruchomości.;

* usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - w tym przypadku już z przyczyn praktycznych konieczne jest wskazanie konkretnej nieruchomości, która będzie kluczowym elementem usługi. Niemożliwe jest bowiem przygotowywanie i koordynowanie prac budowlanych bez wiedzy dotyczącej co i gdzie ma zostać zbudowane.

Tak więc z treści przykładowych usług uznanych przez ustawodawcę za związane z nieruchomościami również można wywnioskować, iż za usługi związane z nieruchomościami uznaje się wyłącznie usługi dla których konkretna nieruchomość jest kluczowym elementem usługi, co potwierdza wyniki przedstawionej powyżej wykładni literalnej.

Spółka pragnie również wskazać, że wyniki wykładni celowościowej również potwierdzają słuszność powyższych tez, tj. iż usługami związanymi z nieruchomościami są usługi odnoszące się do konkretnej nieruchomości, dla których ta skonkretyzowana nieruchomość jest elementem kluczowym.

Mianowicie, gdyby przyjąć szerszą niż prezentowana wykładnię pojęcia "usługa związana z nieruchomościami" okazałoby się, że w istocie nie ma usługi niezwiązanej z nieruchomościami, co przeczyłoby istocie art. 28e jako przepisu szczególnego wobec art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z tego, że w takiej sytuacji okazałoby się, że art. 28e ustawy o VAT stanowi regułę ogólną od której mogą zaistnieć wyjątki, co niewątpliwie nie było celem prawodawcy unijnego ani krajowego.

W razie przyjęcia szerszego rozumienia pojęcia związania okazałoby się, że każda usługa wykazuje pewien związek z jakąś nieruchomością. Przykładowo usługa prawnika byłaby usługą związaną z nieruchomością, gdyż musiałaby być wykonywana w jakichś budynkach, usługi szwalni byłaby usługa związana z nieruchomością, bo niemożliwe byłoby wykonywanie takich usług inaczej niż na terenie jakiejś nieruchomości. Analogicznie związek z nieruchomością można by próbować ustalać w odniesieniu do każdej usługi - przy przyjęciu oczywiście wadliwej, szerszej niż prezentowana przez Spółkę definicji pojęcia "usługi związanej z nieruchomością". Natomiast fakt, iż niewątpliwie celem ustawodawcy było wskazanie art. 28e jako przepisu szczególnego wobec art. 28 ust. 1 ustawy o VAT wynika już jednoznacznie z cytowanego brzmienia art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, które wskazuje, iż stosuje się ten przepis z zastrzeżeniem min. art. 28e. Gdyby celem ustawodawcy było ustanowienie ustalania miejsca świadczenia usług według miejsca położenia nieruchomości, jako zasady ogólnej, to niewątpliwie brzmienie art. 28b ust. 1 byłoby inne, względnie art. 28b ust. 1 w obecnej formie w ogóle by nie istniał.

W konsekwencji, skoro celem ustawodawcy nie jest ustalanie miejsca świadczenia usług według miejsca położenia nieruchomości jako zasady ogólnej to pojęcie "usługi związanej z nieruchomością" należy interpretować zgodnie z powyższymi tezami jako usługi odnoszące się do konkretnej nieruchomości, która jest kluczowym elementem usługi, gdyż inna, szersza interpretacja byłaby jawnie sprzeczna z celami ustawodawcy.

Kwalifikacja usługi Spółki

W związku z powyższym należy rozważyć czy usługi magazynowania polegające na przechowywaniu towaru są usługami odnoszącymi się do nieruchomości. Zdaniem Spółki taka kwalifikacja byłaby jednoznacznie nieprawidłowa.

Przedmiotem usługi magazynowania jest przechowywanie towaru. Oznacza to, że kluczowym elementem usługi jest dokonanie czynności przechowywania. Natomiast zgodnie z art. 835 Kodeksu cywilnego "Przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie." Z tak określonego zakresu czynności przechowania wynika, że istotą tej usługi jest zachowanie rzeczy ruchomej w stanie nie pogorszonym. Tak więc umieszczenie rzeczy ruchomych w jakimkolwiek konkretnym miejscu, na lub w jakiejkolwiek konkretnej nieruchomości nie jest cechą składową usługi polegającej na przechowaniu towarów. Zasadniczo więc usługa magazynowania polegająca na przechowaniu towarów nie odnosi się do skonkretyzowanej nieruchomości, ponieważ konkretna nieruchomość nie jest elementem istotnym dla wykonania przedmiotowej usługi. W odróżnieniu od np. usług zakwaterowania w hotelach przedmiotem usługi nie jest udostępnienie konkretnej powierzchni w konkretnej nieruchomości na pewien czas, gdyż usługobiorca nie uzyska prawa do dysponowania w pewnym zakresie częścią nieruchomości (jak to jest w przypadku hotelu), lecz jedynie zobowiązanie umowne do przechowywania towaru w sposób gwarantujący jego zachowanie w stanie nie pogorszonym. Co do zasady więc usługi magazynowania nie będą usługami związanymi z nieruchomościami, gdyż nie będą odnosiły się do nieruchomości.

W konsekwencji, usługa Spółki jako niezwiązana z nieruchomością nie podlega regulacji szczególnej o której mowa w art. 28e ustawy o VAT, gdyż nie skutkuje udostępnieniem powierzchni w konkretnej nieruchomości, tj. kontrahent nie będzie uprawniony do dysponowania jakąkolwiek nieruchomością czy częścią powierzchni nieruchomości, co wyklucza uznanie, że usługa odnosi się do nieruchomości. Oznacza to, że miejsce świadczenia analizowanej usługi dla kontrahenta należy ustalać na podstawie zasad ogólnych wyrażonych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. na podstawie miejsca siedziby usługobiorcy.

Stanowiska organów

Spółka pragnie wskazać, iż ustalanie miejsca świadczenia usług magazynowania na podstawie zasad ogólnych, tj. uznanie, iż usługi magazynowania nie są objęte żadnym z wyjątków określających szczególne miejsce opodatkowania, znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych wydanych na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2010 r. Rzecz jasna, tezy poniższych pism skutkowały stwierdzeniem, iż usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w Polsce na mocy zasady ogólne. Jednakże, istotne jest, iż potwierdzają, że do usług magazynowania mają zastosowanie zasady ogólne - fakt, iż zasada ogólna ustalania miejsca świadczenia usług uległa zmianie, nie ma znaczenia dla poprawności tej zasadniczej konstatacji.

Przykładowo w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. IPPP2/443-1108/09-2/IK czytamy, iż "Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w swojej interpretacji nr ILPP2/443-144/08-4/SJ z dnia 12 maja 2008 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów w wyniku analizy przepisów ustawy dochodzi do analogicznego wniosku, iż "miejscem opodatkowania przedmiotowej usługi magazynowania towarów, świadczonej na podstawie odrębnej umowy z kontrahentem oraz nie wymienionej w katalogu usług pomocniczych do usług transportu (przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych) jest terytorium kraju, w myśl art. 27 ust. 1 ustawy" (podobnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce w postanowieniu z dnia 9 grudnia 2005 r., nr TP/443-83/05/1; Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 7 września 2006 r., nr 1471/NTR2/443-227/06/MP; Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z dnia 3 stycznia 2007 r., nr 1425/021/443/62/IW). Nie ulega zatem wątpliwości, że magazynowania "rezerwy magazynowej", jeżeli tylko na tym aspekcie usług się skupić podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 ustawy o VAT." W przedmiotowym piśmie organ zgodził się ze stanowiskiem podatnik odstępując od uzasadnienia interpretacji.

Natomiast w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Psie-Pole z dnia 12 kwietnia 2005 r., sygn. PP 0090/1/18/15/05/AC czytamy, że "Wykonana na rzecz podatnika usługa nie spełnia przesłanek usługi związanej z nieruchomością określonej w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy, polega bowiem na magazynowaniu (przechowywaniu) towarów. Tym samym w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika przepis powołanego powyżej artykułu nie ma zastosowania."

W świetle cytowanych powyżej stanowisk organów podatkowych oraz stanowisk organów powołanych we wniosku o wydanie interpretacji, którego dotyczyło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, można stwierdzić, iż kwestia ustalania miejsca świadczenia usług magazynowania na podstawie zasad ogólnych nie wzbudza wątpliwości. W konsekwencji, również w analizowanych stanach faktycznych do ustalenia miejsca świadczenia usługi magazynowania (jeśli przyjąć, że należy ją traktować odrębnie) należy stosować zasadę ogólną, czyli art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i uznać ją za świadczoną w miejscu siedziby kontrahenta. Powyższe uwagi znajdą zastosowanie w obu przedstawionych stanach faktycznych, tj. zarówno gdy kontrahent nabywa wyłącznie usługę magazynowania, jak również gdy nabywa pełną usługę logistyczną w ramach której otrzymuje również usługę magazynowania (w razie przyjęcia niezasadności wniosków dotyczących świadczenia złożonego).

Spółka uzasadniła swoje stanowisko wskazując, iż w przypadku:

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że niezależnie od podejścia do kwestii ustalenia miejsca świadczenia usługi magazynowania, efekt będzie analogiczny, tj. za miejsce świadczenia tych usług bezspornie należy uznać miejsce siedziby kontrahenta.

W związku z powyższym stanowisko Spółki należy uznać za uzasadnione w całej rozciągłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w odniesieniu do miejsca świadczenia usługi logistycznej, w skład której wchodzi m.in. usługa magazynowa oraz za nieprawidłowe w kwestii miejsca świadczenia usługi magazynowej nabywanej jako usługa samodzielna.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności a co za tym idzie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT. Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka świadczy na rzecz podmiotów mających siedzibę w kraju należącym do Unii Europejskiej, jak również podmiotów spoza Unii Europejskiej (dalej kontrahent) usługi przechowywania towarów. Miejsce przechowywania towarów jest wskazywane w umowie z kontrahentem. Wnioskodawca wyraźnie rozróżnia sytuacje, kiedy świadczy kompleksową usługę logistyczną a kiedy przedmiotem świadczenia jest usługa magazynowa jako świadczenie samodzielne.

Analizując stanowisko Wnioskodawcy, należy zgodzić się z tezą, iż opisana usługa logistyki ma charakter świadczenia złożonego. Przywołane orzecznictwo ETS oraz polskiego sądownictwa administracyjnego zakreśla główne cechy takiego zdarzenia gospodarczego. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Również wyrok Trybunału z dnia 21 marca 2007 r., C-111/05, sprawa Aktiebolaget NN vs. Skatteverket, rozstrzygnął kwestie związane z miejscem opodatkowania VAT, zawiera również ciekawe wnioski odnośnie świadczeń złożonych (composite supplies).

Wskutek tego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia czy stawki. Zatem ustalając kwestie miejsca świadczenia, odnosimy się do usługi głównej a nie do usług pomocniczych.

Usługi magazynowe stanowiące część świadczenia złożonego, mają miejsce świadczenia określone zgodnie z art. 28b, czyli tożsame z miejscem świadczenia usługi głównej. Powyższa analiza tzw. świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Trudno odmówić słuszności Wnioskodawcy, który stwierdza, że usługi magazynowania nie stanowią celu same w sobie, gdyż nie realizują one w pełni celu, który chce osiągnąć kontrahent, bowiem jest nim realizacja usługi kompleksowej logistyki, w efekcie której kontrahent nabywa całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swoich towarów. Czynności takie jak: import towarów, magazynowanie, dystrybucja, mają charakter czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonania czynności podstawowej. Skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa główna, którą jest pełna usługa logistyczna.

Podsumowując, jeżeli kontrahent unijny bądź spoza Unii Europejskiej będzie nabywał od Wnioskodawcy pełną usługę logistyczną, w skład której będzie wchodziła m.in. usługa magazynowa, należy ją traktować jako usługę pomocniczą do usługi głównej i pod względem podatkowym stanowią integralną część kompleksowej usługi logistyki. Miejsce świadczenia ustalone jest dla usługi głównej, czyli zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika z siedzibą poza terytorium kraju będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę. Zatem stanowisko Spółki należy w tym kontekście uznać za prawidłowe.

W sytuacji, gdy kontrahenci będą nabywać od Wnioskodawcy usługę magazynową, jako usługę samoistną, gdzie nie wchodzi ona w skład żadnej innej usługi złożonej, mamy do czynienia z miejscem świadczenia dla usługi magazynowej sensu stricto.

W ustawie o podatku VAT nie znajduje się legalna definicja usług magazynowych. Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów jako budynków i ich przystosowanie do pełnionej funkcji jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowania na jakiś okres towarów kontrahenta. Za przechowanie towarów świadczący usługę magazynowania otrzymuje wynagrodzenie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż "Zasadniczo więc usługa magazynowania polegająca na przechowaniu towarów nie odnosi się do skonkretyzowanej nieruchomości, ponieważ konkretna nieruchomość nie jest elementem istotnym dla wykonania przedmiotowej usługi." Zdaniem tut. Organu usługa magazynowania towarów jest usługą polegającą przechowywaniu tych towarów w konkretnym miejscu w danym czasie. Zatem istnieje związek danej konkretnej nieruchomości ze świadczoną usługą przechowywania w niej towarów. W związku z tym miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są przechowywane. Usługa ta, jak wynika z wniosku jest odrębną usługą świadczoną na rzecz kontrahenta i nie stanowi elementu innej zasadniczej usługi. Powoduje to, iż przedmiotem świadczenia jest wyłącznie przechowanie towarów. Nie można uznać za argument w przedmiotowej sprawie, przywołania jako przykład na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy usług świadczonych przez prawnika. W takiej sytuacji bowiem przedmiotem świadczenia byłaby usługa prawnicza, której celem jest np.: uzyskanie porady prawnej, gdzie faktycznie posiadanie kancelarii w konkretnym miejscu nie wpływa na określenie miejsca świadczenia takiej usługi oraz na charakter samej usługi.

Magazynowanie towarów ma jednak związek z umieszczeniem tych towarów w konkretnym miejscu, danej nieruchomości i tylko magazynowanie jest celem samym w sobie. Nie można tej usługi traktować odrębnie od miejsca, w której jest realizowana, jak również w oderwaniu od zakresu samej usługi. Bez znaczenia jest fakt, że w ramach tej usługi są wykonywane inne usługi, tj. składowanie, dystrybucja, pobieranie i pakowanie, przesunięcia towaru, przepakowanie towaru, wyładunek towaru, załadunek towaru i inne opłaty magazynowe. Dla nabywcy takiej usługi magazynowej jest ona celem samym w sobie. Potrzeby gospodarcze zlecającego dane świadczenia mają zaspokoić usługi magazynowania i przechowywania towarów w konkretnym miejscu do tego wyznaczonym. Stanowią zatem odrębny przedmiot sprzedaży i tak traktowane są przez Wnioskodawcę.

Przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna, która ma potwierdzać stanowisko zajęte we wniosku, sprowadzają się do określenia miejsca świadczenia usług magazynowania zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.. Zasada ogólna wyrażona w tym artykule sprowadzała się do opodatkowania usług w kraju siedziby usługodawcy. Znamienne jest to, że sprowadzała ona opodatkowanie usług, które nie korzystały z wyłączeń od zasady ogólnej na terytorium kraju. Tak więc w interpretacji IPPP2/443-1108/09-2/IK argumentacja Spółki sprowadziła się do określenia "rezerwy magazynowej" jako świadczenia zasadniczego usługi kompleksowej i opodatkowania jej na terenie Polski. Jednak to co różni przywołany stan faktyczny od niniejszego wniosku, sprowadza się do świadczenia usługi kompleksowej przez Spółkę, przez co była ona swoistym centrum zarządzania i dystrybucji towarów. Spółka Damco, wyraźnie rozróżniła kwestie usługi kompleksowej, w skład której wchodzi usługa magazynowa od usługi magazynowej jako usługi samodzielnej, i w tak przedstawionym stanie faktycznym, nie świadczy żadnej kompleksowej usługi, co wyraźnie wskazuje w swoim stanowisku.

Konkludując powyższe, usługi magazynowe świadczone w stanie faktycznym w którym klient nabywa samodzielną usługę magazynową, w zakresie przedstawionym we wniosku, należy uznać za usługi związane z nieruchomością i określić miejsce ich świadczenia na podstawie art. 28e ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.